关键词：新资本协议；商业银行；公司治理；风险控制
Abstract:Thecorporategovernanceisdirectlyrelatedtothecommercialbankstocontrolthelevelofriskandperformance.In2004theNewBaselCapitalAccordandtheimplementationoftheintroductionofthecorporategovernanceofbankshasputforwardhigherrequirementstocommercialbanks，especiallytransnationaloperationsofcommercialbankstofurtherimprovetheircorporategovernance.
Keywords:NewCapitalAccord;commercialbanking;corporategovernance;riskcontrol
前言
当前，随着我国大型商业银行的上市和转型，银行自身的公司治理面临着严峻挑战。鉴于我国也将在近期内对大银行实施新资本协议，如何借鉴巴塞尔新资本协议中公司治理方面的要求以及国际化大银行的相关经验，明确我国商业银行董事会和高级管理层的职责，改善公司治理结构，树立良好的公司治理运行机制，具有相当的紧迫性和必要性。
一、公司治理与银行业
1999年经合组织的《关于公司治理的五项原则》和2004年经合组织的《关于公司治理原则》的修订版中，明确提出了公司治理的五项原则：公司治理框架应保护股东权利；应平等对待所有股东，包括中小股东和外国股东；应确认公司利益相关者的合法权利，鼓励公司与他们开展积极的合作；应确保及时、准确地披露所有与公司有关的实质性事项的信息，包括财务状况、经营状况、所有者结构以及公司治理状况；董事会应确保对公司的战略指导。对管理层的有效控制；董事会应对公司和股东负责。
资产结构的特殊性、资产交易的非透明性、严格的行业管制和监管等银行业自身的特殊性的存在使得商业银行的公司治理既有公司治理的一般性，也有银行业的特殊性。所以，我们在建构商业银行的公司治理体系和运行机制时，既要考虑经合组织关于公司治理的要求，又要考虑银行业方面的特殊要求；在吸收上述内容和1999年的《加强银行组织的公司治理》中银行价值取向、战略目标、责权划分、管理者相互关系、内控体系、特殊风险监控、激励机制和信息透明等八个方面内容的基础上，新资本协议对公司治理的规定，特别是针对采用高级法的银行提出了更高的要求。
二、巴塞尔新资本协议中有关公司治理的要求
2004年，巴塞尔委员会正式推出了新资本协议，这一协议关于公司治理方面的内容后来在2006年的《加强银行公司治理》中得以充分展开，尤其体现在于其规定的稳健公司治理8条原则之中。在这一协议当中，明确提到银行组织的公司治理有两处：一是第一部分中也即第一支柱中的第三章（信用风险－IRB法）中的公司治理和监督；二是第三部分中也即第二支柱中的第二章（监督检查的四项主要原则）中的董事会和高级管理层的监督。当然，还应指出的是，新资本协议中的其他很多地方都和公司治理有密切关系，尤其是第三支柱中关于信息披露制度的规定。
新资本协议从公司治理、信用风险控制、内审和外审三方面阐述银行业的公司治理和监督。首先，明确了董事会的责任。董事会和董事会指定的委员会应做到：（1）批准所有评级和估值过程的重要方面；对银行的风险评级体系有一般性理解，并且详细地了解与评级相关的给管理层的报告；（2）制定包括资本计划在内的战略计划，并把资本计划视为能否实现其战略目标的关键要素；（3）确定银行对风险的承受能力，并确保管理层建立风险评估框架、风险资本系统和内部合规监测办法：采取并支持有力的内部控制，制定相关政策和程序，确保管理层将这些方法和规定在整个组织体系中有效地传达。
其次，明确了高管层的职责为：（1）建立一套评估各类风险的框架，开发一个将风险与资本水平挂钩的系统，制定并有效实施监测内部政策合规性的方法；（2）向董事会或指定的委员会，提供关于重大变化或现行政策例外情况的通告；（3）深入了解评级体系的设计和运作，批准现有的程序和实际做法之间的重大差异；保证评级体系连续、正常运作；定期开会讨论评级过程的表现、需要改进的领域及对不足之处的改进情况；听取内部风险控制部门的内部评级报告；（4）掌握银行所承担风险的性质和程度，了解资本充足程度与风险之间的关系，并根据相应的风险轮廓和商业计划，确保风险管理程序的规范性和复杂性。
再次，明确提出银行必须建立独立的信用风险控制部门，并规定其职责为：（1）负责内部评级体系的设计或选择、实施和业绩表现.包括：测试和监控内部评级；生成和分析银行评级体系的总报告，包括按照违约时的评级和违约前一年的评级进行分类的历史违约数据、评级迁移分析以及对关键评级标准趋势变化的监控。在各部门和各地区验证评级定义的实施程序。检查且记录评级过程的变化，包括变化的原因；检查评级标准以及评估评级对风险的预测情况。为了便于监管当局检查，必须记录和保留评级过程、标准或单个评级参数的变化。（2）必须积极参与评级模型的开发、选择、实施和验证，对评级过程中使用的模型承担监控和监督责任，并且对将来的检查和评级模型的改变承担最终责任。（3）必须和管理层人员定期开会讨论评级过程的表现、需要改进的领域及对不足之处的改进情况。
最后，明确了内审或同样独立的部门的职责：（1）必须每年至少检查一次银行评级体系及其运作状况，包括信用风险控制职能的运作和对违约概率、违约损失率及违约风险暴露的估计。检查的领域包括遵守达到全部最低要求的状况。（2）内审必须记录检查结果。（3）一些国家的监管当局，也要求对银行的评级过程及对损失的估计进行外审。
三、部分国外银行贯彻新资本协议公司治理的做法
随着全球金融体系的构建，各国金融关系越来越密切以及巴塞尔资本协议和新资本协议的推出，各国商业银行和监管当局为了应对新的挑战，也为了将巴塞尔资本协议和新资本协议落到实处，对商业银行的公司治理纷纷进行了进一步的完善和修正。
（一）澳大利亚
澳大利亚审慎监管当局于2006年9月的一份文件（《监管更新：新资本协议在澳大利亚的贯彻状况》）中对实行新资本协议高级法的银行的董事会和高级管理层明确规定了其职责：（1）董事会应批准：所有风险偏好和主要风险类型损失及其定义和测度方法、内部经济资本模型、融资成本和收益回收率方法等；（2）高级管理层：能够用配给资本的盈亏平衡点成本来表示相对收益中所蕴含的实际定价状况：能够用潜在风险（这一风险由经济资本模型的配给资本所反映）相对收益来评估业务条线和产品绩效；自身的绩效评估和激励补偿与承担的风险息息相关。
（二）香港金管局
香港金融管理局在香港新资本协议实施大纲中对银行业的公司治理做了一些规定。主要明确了相关组织结构、风险评估、高管层职责等。具体规定如下：（1）授权机构董事会和高级管理层对风险评级体系操作的有效监督，保证该体系的稳健运行。第CG－1章“香港注册机构的公司治理”和第IC－1章“全面风险管理控制”对上述人员的风险管理责任有详细的规定。上述大部分要求和做法应全面落实。（2）所有风险评级和估值过程的重要方面，都必须得到授权机构董事会（或指定的委员会）和高级管理层的批准。上述各方必须对授权机构风险评级体系具有一般性了解，并详细地了解与评级有关的管理报告。提供给董事会（或指定的委员会）的信息必须足够详细，能让董事或委员会成员决定继续采取授权机构评级方法是否适当，并验证评级体系的控制是否有效正确。（3）高级管理层必须履行：深入了解评级体系的设计和运作，批准现有的程序和实际做法之间出现的重大差异；保证评级体系连续、正常运作；信用控制部门的人员必须定期开会讨论评级过程的表现、需要改进的领域以及改进不足之处的效果。向董事会（或指定的委员会）提供关于重大变化或现行政策例外情况的通告，此重大变化或现行政策例外情况将对授权机构评级体系的运作产生实质性影响。有关内部评级信息必须向董事会（或指定的委员会）和高级管理层进行定期汇报。报告的范围和频率随着信息的重要性、类别及接受人员的级别而变化。（4）报告应包括如下信息：评级划分的风险总体情况；不同级别间的风险评级迁移：每个级别相关参数的估计；实际的违约率（在合适的情况下，指违约损失率和违约风险暴露）与预期值的比较；计量监管资本和经济资本之间的变化；信用风险压力测试的结果；内部评级检查、审核以及其他控制部门报告。
（三）加拿大银行业
加拿大银行业根据新资本协议和其国内相关的法律法规以及公司治理的现状，通过规范银行董事会的规模、结构、素质、专业委员会的责任和义务的分配等方面，来强化银行的公司治理结构，最大限度地保护股东权益。具体做法主要有：（1）“五大”银行的董事会成员从14～19人不等，除蒙特利尔银行外，各银行的董事会主席和总经理的职位不再由1人承担.总经理不进入专业委员会，董事会的基本功能是决策和监管；（2）由审计委员会负责审查与银行财务信息加工和披露有关的一切事务，包括对内部和外部审计人员的工作效果评价、对银行内部控制制度的建立和实施进行审核：（3）操守和风险管理委员会负责审核银行信贷与投资方面的风险问题和银行雇员的操守遵守情况；（4）公司治理和公共政策委员会负责董事会的日常工作安排；（5）人力资源委员会主要负责雇员的招聘工作和总经理继承人的备选工作，对总经理及其银行的高管人员的工作情况进行考核，审核银行的薪金激励政策等。
（四）美国银行业
依据2002年的《萨－奥法案》和新资本协议，美国银行业现阶段公司治理实践为：董事会要负责保证企业整体治理的有效性：审计委员会要负责确保企业内、外部审计过程严格有效；CEO、CFO及其他高管人员要负责维持有效的财务报告和严格的信息披露制度，遵守道德操守，并对违法违规的高管进行严厉惩罚；重点在于构建良好的所有者、经营者及其他利益相关者责权利分配机制。美联储鼓励银行在依法合规的基础上，追求自身特点与国家法令的完美结合，探索出适合自身发展的最佳治理模式，并不强求形式上的完全统一。
四、我国商业银行公司治理现状
我国银行业基本按照现代公司治理制度构建其公司治理架构和运行机制，尤其是“五大商业银行”和股份制商业银行，基本能按照现代企业公司治理制度的要求来经营。其中，中国银行以董事会的指引和监控为主导，并与高级管理层的经营管理相分离。董事会五个专业委员会分别在战略规划、稽核、风险管理、人事和薪酬、关联交易控制方面协助董事会履行决策和监控职能，保证董事会议事、决策的专业化、高效化。中国银行的股东大会、董事会、监事会和高级管理层各司其职、各尽其责，实际上已发挥了重要的作用。董事长与行长分别由两人担任，以免权力过度集中。中国建设银行作为股份制改造的一部分，改造为股份制商业银行并相应建立了一个新的现代公司管理架构，明确了股东大会、董事会、监事会、高级管理层的权利和责任。其目标是按照“三会分设、三权分开、有效制约、协调发展”的原则，建立科学高效的决策、执行和监督机制，确保各方独立运作、有效制衡。
另外，我国现有5家股份制商业银行的公司治理状况（王传军，2006）为：（1）流通股比重偏低；（2）国有股比重偏大（深发展和民生银行除外）；（3）银行的董事会规模均在14～17人之间，执行董事在董事会中所占的比重不高。非执行董事在董事会中占据了主导地位：董事会成员持股比重偏低，无法充分发挥股权长期激励的效果；董事双重兼职的情形颇为普遍；董事在银行领取报酬的人数增多；（4）专门委员会的设置基本符合规定，除华夏银行未设置审计委员会外，其他4家银行均已设置5个专门委员会；（5）独立董事，除深发展外，其他4家银行均达到了中国证监会和中国人民银行的比例规定；（6）监事会规模较大；除深发展外，监事成员双重兼职的情形普遍；监事成员持股比重较低；相对而言，监事在银行领取报酬的比重较董事更高；（7）高级管理层：遵从上市公司治理准则的规定，上市银行的董事长和总经理分别由不同的人担任；无高级管理层双重兼职情形，说明高级管理层与股东单位在人事上完全独立；高级管理层零持股现象普遍，股权的长期激励功能没有得到应有的发挥；高级管理层成员普遍在银行领取薪酬；薪酬的激励功效初显；（8）关于监督机制的调查，5家上市银行按照监管机构的规范，董事会、监事会对商业银行内部控制制度的完整性、合理性与有效性做出说明，并且由会计师事务所出具了内部控制状况评价报告，惟一的例外，是浦发银行并没有披露审计师出具的对内部控制评价报告；（9）关于激励与约束机制上市银行均已建立了对董事、监事和高级管理层的业绩考核制度，并且根据考核结果确定薪酬：（10）就整体而言，上市银行能够按照要求对相关信息进行披露。
就监管层面而言，中国银行业监督管理委员会在参照巴塞尔新资本协议中公司治理方面的要求和国外监管机构对银行公司治理方面要求的基础上，2006年颁布了《国有商业银行公司治理及相关监管指引》，从组织结构、股权、中长期战略、业务流程和管理流程、信息披露制度、信息科技、评估与监测、检查与报告等方面对国有商业银行公司治理提供了总计28条款的详细指引。
由上可见，虽然我国的商业银行公司治理取得了一定的进展，并且监管部门也出台了不少关于商业银行的公司治理规定，但是，对商业银行来说，其公司治理仍存在着诸多需要提升和改善的地方，诸如：董事会对公司风险的认识存在误区，并且没有进行适当的监督或对高管层和雇员的行为提出质疑；利益冲突、缺乏独立的董事会成员以及高管人员，导致高成本和低收益的决策；内部控制非常薄弱，甚至根本不存在或者流于形式，没有真正发挥作用：内部和外部审计“在重要关头倒头昏睡”，未能发现欺诈行为。甚至在有些情况下助长了这些行为：交易和组织结构的设计降低透明度、阻碍市场参与者和监管人员获得真实的信息；公司的文化加剧了不道德行为.并且阻止人们提出质疑。尤其是我们在公司治理方面仍然对实施新资本协议没有提出明确的具体要求，使得国有大银行实施新资本协议缺乏必要的制度保障和组织基础。
五、新资本协议实施情况对我国商业银行公司治理的要求和启示
针对中国银行业公司治理方面存在的问题，中国银监会提出解决这一问题的指导思想：既要吸收借鉴上述国际活跃银行在公司治理方面的有益经验，又要结合国情，保证国有商业银行公司治理架构不仅“好看”，而且“好用”。要根据本行的比较优势，确定好明确清晰的发展战略，有所为有所不为，以保持可持续的比较竞争优势。要进一步明确“三会一层”之间的职能界限，形成畅通的信息沟通机制和有效的制衡关系；树立股东价值和稳健经营理念，按照国际公众持股银行和境内外监管规则要求，推动董事会构成的专业化，强化独立董事的作用。要建立健康的决策机制，依靠董事会集体决策，依靠风险管理委员会、审计委员会等专门委员会为董事会决策提供基础。推动传统的公司治理向以风险管理为导向和基础的公司治理转变。
具体说来，首先应明确董事会职责：（1）建立董事培训学习机制，使其具备并不断提高风险识别和风险管理素质和能力，符合银行经营发展需求；（2）建立风险评级机制，成立风险评级专家小组或委员会，定期了解银行的风险评级体系.听取银行内部评级报告，包括所有风险偏好和主要风险类型损失定义、测度方法、内部经济资本模型、融资成本和收益率回收办法等方法的使用，形成评估报告，提交董事会审议批准；（3）根据风险偏好和风险承受能力，制定经营发展战略规划，匹配相应的资本，特别是要对市场风险和操作风险作出合理预测，安排必要的风险资本；（4）监督高级管理层内部评级架构设置及议事规则的健全性、执行过程的合规性和评级结果的有效性；（5）建立考核机制，对董事的履职情况进行评价和考核。
其次，应明确高管层职责：（1）建立评级制度，设置必要的组织机构，配备相应人员；（2）建立风险评估框架，开发风险资本系统，确定风险计量方法，设计风险计量模型；（3）批准风险评级实施过程及风险评级结果，定期审议内部风险报告；（4）建立纠正机制，分析风险的性质和复杂程度，不断完善评级方法和评级模型的设置，规范评级体系的运行；（5）向董事会或指定的委员会提供带来重大影响的重大变化或现行政策例外情况的报告；（6）确保风险管理部门、业务部门和审计部门在人事和财务等方面的相对独立性.对风险管理部门的主要负责人和工作人员实行强制性轮休制度；（7）对于商业银行所面临的风险和潜在风险，要建立相应的报告制度。对于不同的层级，要明确相应的报告时间、报告地点、报告频率和报告内容、报告路线等。
再次，应构建独立的风险控制部门，并明确其职责：（1）确保商业银行所面临的主要风险类型被商业银行风险控制体系所监控、捕获和风险定义的一致性；（2）针对不同类型的风险，商业银行风险管理部门要建立有效的风险预警、风险评估、风险缓释和风险控制等体系；（3）设计和验证相关风险评估模型，包括相关系数、风险暴露、时间步长等要素，充分评估模型风险；（4）测试和监管风险评级测试和监控内部评级；生成和分析银行评级体系的总报告，包括按照违约时的评级和违约前一年的评级进行分类的历史违约数据、评级迁移分析以及对关键评级标准趋势变化的监控。在各部门和各地区验证评级定义的实施程序。检查且记录评级过程的变化，包括变化的原因：检查评级标准以及评估评级对风险的预测情况。为了便于监管当局检查.必须记录和保留评级过程、标准或单个评级参数的变化；（5）定期向董事会和高管层提交相应的风险评级报告、风险评估报告和模型验证等各类报告。对于异常突发风险事件，定期或非定期及时向高管层和董事会报告。
一、公司治理结构的模式和审计委员会
公司治理是一种对工商企业、金融机构等进行管理和控制的机制。公司治理机制明确规定了公司的各个参与者的责任和权利分布，诸如，董事会、管理层、股东和其他利益相关者，并且清楚地说明了决策公司事务时所应遵循的规则和程序。同时，它还提供了一种结构，用以设置公司目标，及达到这些目标和监控运营的手段。
各国的公司治理结构模式大致可分为三类：美国式、日本式和德国式。美国式的公司治理结构模式属于市场控制模式；日本模式下，由于公司间交叉持股，对公司的监督与制约主要来自法人股东、集团内部企业及银行；德国模式下，银行则是控制公司的主要力量。本文以市场控制模式下的美国公司治理结构模式对审计委员会的职能和作用进行。因为日、德式的公司治理结构模式属于内部控制模式，经营管理权力主要控制在经营者手中，容易导致公司内部相互勾结、掩盖存在的甚至出现欺诈行为，而且当衰退时，公司间又彼此拖累。
股东是公司财产的委托人及最终受益人，公司管理人员是财产受托人及经营者。根据经济学的和实务经验，委托人和人之间既存在密切的共同的利益，又存在不可忽视的利益冲突，这种统一和冲突之间的矛盾构成了公司治理的和需要解决的问题，因此处理好关系是公司治理的主要任务之一。而审计委员会正是协调这种关系的产物，它在处理这种利益和冲突相交织的关系中起着举足轻重的作用。以往审计委员会在公司治理中的职能一直没有得到明确的定义，同时也不为公司所重视。
1987年美国泰威委员会对200多家作出虚假财务报告的公司进行了调查，调查结果显示，这些公司中多数审计委员会每年只举行一次会议；25%的公司甚至没有设置审计委员会；另外审计委员会中有65%的成员不具备专业师资格或主管会计及财务报告的相关经验。该委员会发表的报告指出，审计委员会应起到对财务报告系统、公司内控机制、公司管理层、员工及道德操守等的监察角色。随后，由纽约证券交易所及全美证券交易商协会出资于1998年成立的蓝绸委会员(BlueRibbon)于1992年2月向美国证券管理委员会提出了更多具体建议，进一步强调了审计委员会在公司治理方面的作用。审计委员会的作用也因此被认同和确立。
二、金融企业审计委员会的职能
根据普华永道对金融企业审计委员会的职能作出的系统性调查表明，审计委员会的职能主要有四个方面：(1)对公司内控机制的完善与否作出评价；(2)对公司财务报告进行审阅和复核；(3)确定公司有效的遵循有关法律、法规，并审阅对公司有重大的税务问题；(4)对企业各级管理人员行为规范的遵循监管程式作出评核。
(一)内部控制机制
金融机构具有内在的脆弱性，它必须面对由经济周期所带来的信贷回收的不稳定性、源于担保储蓄利率而导致的潜在的高风险投资、资产负债到期日错配产生的流动性风险及挤兑风险，担保和信贷的诈骗风险等等。金融机构需要全面高效的风险内部控制机制。一般银行和证券公司等金融机构均设有如资产负债委员会、信贷委员会和风险管理委员会等机构，以制定风险政策并强调风险意识，而内部审计部门则会对信贷部门、资金部门等风险管理的内部控制执行情况作出具体审核。
我们认为金融企业审计委员会需要对以下几个方面的内控机制进行评审：
1.评估管理层，包括各个委员会及董事局，是否已将内部控制机制的重要性有效的传达到每个员工，使每个员工可以清楚地了解自己的工作职责。
2.由于金融机构每月均需处理大量客户、大批交易，因此审计委员会需要关注内部和外部审计机构对电脑系统及其运作效果作出的评审，包括系统本身操作程序的安全性、稳定性，系统失灵后应变措施是否可靠、有效等等。
3.向管理层了解内部及外部审计机构提出的关于改进内部控制机制的建议是否得到落实。
4.确保外部审计机构知道有关公司内部是否有欺诈等非法行为，或内部控制机制不够健全等问题，并作出恰当的安排。
5.审计委员会应拿出更多的时间及注意力与管理层及内外部审计部门就内部控制机制进行讨论，并取得管理层关于内部控制机制成效评定的书面文件，包括针对内部控制机制的管理者申明书。
(二)财务报告
公司治理中最重要的作用就是对财务报告进行审阅和复核。金融机构每年均须公布、提交年度财务报告，上市金融机构还需提交年中财务报告。由于金融机构的运作相当复杂，报告须对信贷、投资、风险对冲、金融工具买卖等经营活动作出大量的数据分析及资讯披露，其中更涉及许多主观判断，因此，审计委员会必须及时与管理层及外部审计机构沟通，了解财务报告的编制及其审计过程中所遇到的种种问题，并凭借自己对公司的认知，对财务报告的内容进行分析，就不合理处对财务主管及管理层提出质询。具体来说，审计委员会对财务报告负有以下责任：
1.审阅重大的会计及披露事项，考虑专业团体及监察机构最近的公告对财务报告的影响。例如关于证券投资的不同定价，对经营范围的不同划分标准等。
2.向管理层及内外部审计机构了解财务报告的制定和审计过程中所面对的风险及应对措施。例如了解管理层是如何确保财务报告已考虑了所有信贷风险，并准确计提信贷风险的有关坏账准备金。
3.审阅财务报告，确定报告内容完整，并和审计委员会掌握的资料一致，以及评估报告是否基于适当的会计准则编制。
4.关注特别复杂或异常的交易，如发行衍生工具的账务处理、年末投机性产品的大额时仓交易等。
5.特别注意那些须经主观判断的资产或负债的定价，例如有关呆坏账准备、诉讼、担保、承诺及或有负债拨备等方面的会计及资讯披露处理。
6.约见管理层及外部审计人员，对财务报告以及审计结果进行审阅。了解管理层对外部审计机构提出的审计调整的处理情况。在年度财务报告前，对报告中的管理资讯披露及分析，以及其他各部分进行审阅。考虑公布的资料是否适当，是否符合委员会对该金融机构及其运作的了解。
另外，由于外部审计机构对财务报告的编制及公布进行独立的审计，其工作成效对财务报表的质量有重大的。因此，审计委员会也需要参与对外部审计机构的选聘工作。根据普华永道对上市公司审计委员会主席所作的一次调查，82%的审计委员会主席认为他们对外部审计队伍之领袖合伙人的信心是选聘的关键考虑因素。除此之外，审计委员会还需要了解及评核该外部审计机构提出的审计范围建议及审计，了解他们的工作表现、独立性、所提供专项服务的性质，对财务报告及审计调查结果的责任等。
(三)、法规及税务
各国监管机构凭藉大量的、繁复的法律、法规对金融机构作出全面、迅速并且细致的监管。要确保金融机构全面遵循法律、法规，审计委员会需要做以下几方面工作：
1.对法律、法规遵循监控机制的有效性作出评审，审阅管理层对一切欺诈行为或异常处理行为的调查及跟踪情况(包括监管机构处的纪律处分)。
2.定期向管理层和董事会了解有关法律、法规遵循的最新情况。
3.确定在准备财务报告时所有相关的法律法规都得到遵循。
4.审阅金融监管部门对该金融机构进行的一切调查结果。例如银行监督机构或证券管理机构对上市金融机构进行信贷内部控制机制成效或资产质素等的专项调查，审计委员会必须审阅了解这些调查的结果及其影响。
(四)行为规范
只有设立清晰、明确的道德准则，制订有效的行为规范，才能培养员工尽忠守责的工作精神，从而保证内部控制的有效性和财务报告的准确编制。审计委员会应就企业行为规范的制订和落实负有以下几方面的责任：
1.确保金融机构制订出书面的行为规范，并传达到每个员工。
2.评估管理层是否向每个员工强调了行为规范及所规定的作业行为的重要性，并带头建立起良好的管理层作风。
3.对行为规范遵循监管机制的有效性作出评审。
4.定期向管理层及董事会了解行为规范遵循的最新情况。
三、如何建立高效运作的审计委员会
为确保审计委员会成功的执行上述职责，根据我们的经验，我们认为审计委员会的组成及运作必须具备以下条件：
(一)审计委员会章程
制订一份书面的审计委员会章程，清晰定义委员会的目标/使命，框架、开会次数及会议召开的时间、功能及职责，与管理层及内外部审计机构的关系，汇报责任和进行专项调查的权力。
审计委员会须能有效地利用该章程，例如将其用作委员会会议议程的指引，定期检验委员会的目标实现与否。该章程还可用作向董事会汇报委员会工作的报告框架。
(二)委任符合资格的成员
审计委员会成员通常由董事会委任，我们认为挑选审计委员会成员时公司需考虑以下三个方面的问题：
1.资格。审计委员会成员都须具备以下条件：诚信，对审计委员会作为公司治理的重要职能部门的认同，熟悉公司运作、公司提供的产品及服务，理解主要会计原则，能够迅速判断新推出的会计原则及法律法规对公司的影响，熟悉公司面对的风险及相应的风险管理机制，具备作出深入的能力，有效提问及独立判断的能力，并能从多角度分析问题及作出建设性提议的能力。
2.能投入足够的时间和精力。审计委员会成员必须作出对时间和工作精力上的承诺，因为担任独立董事并出任审计委员会需要董事成员投入巨大的时间和工作精力。
3.委员会规模。审计委员会成员根据公司的规模及营运状况一般应在三至六人左右。既不能太多，以免影响委员会的工作效率，但也不能太少，以免因委员们的观点及经验不足而无法有效地执行委员会的职责。
(三)委员的独立性
审计委员会的主要职能为对公司管理层、内部控制机制、法律法规及员工行为约章的遵循情况作出监察和评估，因此委员会成员的独立性至关重要。资本市场的主要监管机构都对审计委员会成员的独立性作出了定义，一般认为审计委员会成员应全部由独立董事组成。所谓独立董事是指该董事并非该公司或其附属公司的管理人员，也不能与该公司或附属公司的高层管理人员有亲属关系。
【关键词】土地增值税清算；纳税申报；风险预警
中图分类号：F810.42文献标识码：A文章编号：1004-5937（2014）10-0071-05
自房地产企业的土地增值税管理进入土地增值税清算税款纳税申报（以下简称“清算申报”）时代以来，税务机关前所未有地配备骨干力量、强化征管手段，引入风险管理机制，对房地产企业建造、销售、清算开发产品的全过程实行动态跟踪监控，凡是符合条件清算的房地产企业，都要进行清算。当清算申报表送达税务机关，其将用职业质疑眼光审视报表，如果审核发现有重大疑点，将及时移交税务稽查部门进行稽查，对涉及逃避土地增值税税款的重大稽查案件还要及时向社会公布案件处理情况。因此，房地产企业的清算申报风险压力倍增，为了保证土地增值税清算质量，有效控制及化解申报风险，在Excel函数及计算功能的支撑下，应用指标分析法、定量分析法，在土地增值税清算鉴证业务工作底稿的基础上创建土地增值税清算纳税申报风险预警模型，在报送土地增值税清算税款纳税申报表之前，应用该模型，简单、直观、方便、快捷、准确地预警清算申报项目的之间的勾稽关系、把脉纳税健康状况，及时自纠自我防范，确保送达税务机关的土地增值所清算纳税申报表严密、真实、准确、完整、合法。
一、建立土地增值税清算税款纳税申报风险预警方程式
（一）纳税申报风险预警模型的基础数据获取的途径及案例描述
房地产企业的开发产品从项目立项用地规划设计到施工，从销售到竣工验收工程结算至少经过3—5年时间，如果开发项目要进行土地增值税清算，会计人员很难驾驭全过程，一般聘请税务师公司来完成。因此，清算申报风险预警模型的基础数据获取的途径一般直接引用土地增值税清算鉴证业务工作底稿，或从房地产企业财务数据。从该清算项目的整体规划布局入手，厘清清算项目的基本情况，确定可售面积和已售面积。在这里以委托清算的贵州民营房地产企业在贵阳某项目为模型案源，如图1-a、图1-b。
1.从该清算项目的整体规划布局入手，厘清清算项目的基本情况，确定占地面积和可售面积。该项目总占地面积为27431M2，其中普通住宅占地面积为18533.56M2，非普通住宅占地面积为2060.77M2，其他商品房占地面积为1267.18M2，车库占地面积为4074.33M2，学校等公共设施占地面积为1495.16M2。总建筑面积为88745.34M2，允许分摊的公共配套设施面积3816.84M2，总可销售面积为84928.5M2（88745.34M2-3816.84M2），其中根据黔地税〔2005〕123第三条的规定，符合条件的可售普通标准住宅建筑面积59960.15M2占总可售建筑面积70.60%，可售非普通标准住宅建筑面积6667.15M2占总可售建筑面积7.85%，可售其他商品房建筑面积4099.61M2占总可售建筑面积4.83%，可售地下车库建筑面积13181.34M2占总可售建筑面积15.52%，可售医务院警务活动室建筑面积1020.34M2占总可售建筑面积1.2%。
2.确定已售面积。该项目总已售建筑面积55094.19M2，占可售建筑面积64.87%，已售普通标准住宅建筑面积53697.58M2占总可售普通标准住宅建筑面积89.56%，已售非普通标准住宅建筑面积1396.61M2占总可售非普通标准住宅建筑面积20.95%，已售商业用房建筑面积0M2占总可售面积0%，未售建筑面积为29834.31M2。不可售建筑面积为3816.84M2，其中公共配套设施面积为869.22M2。
（二）确定本次项目清算申报风险预警指标
1.确定本次清算项目的土地成本扣除率及扣除额
（1）土地面积分摊率=（总占地面积27431M2÷总可售建筑面积84928.5M2）×100%=32%。
（2）本次清算项目占地面积=土地面积分摊率32%×已售建筑面积55094.19M2=17630.14M2，其中本次清算项目已售普通标准住宅占地面积=已售普通标准住宅面积53697.58M2×土地面积分摊率32%=17183.23M2，本次清算项目已售非普通标准住宅占地面积=已售非普通标准住宅面积1396.61M2×土地面积分摊率32%=446.92M2。
（3）本次清算项目土地成本扣除率=本次清算项目的占地面积17630.14M2÷总占地面积27431M2=
64.27%，其中本次清算项目已售普通标准住宅土地成本扣除率=（本次清算项目已售普通标准住宅占地面积17183.23M2÷总占地面积27431M2）×100%=62.64%，本次清算项目已售非普通标准住宅土地成本扣除率=（本次清算项目已售非普通标准住宅占地面积446.92M2÷总占地面积27431M2）×100%=1.63%。
（4）本次清算项目已售面积应分摊的取得土地使用权所支付的金额=已审核确认该项目取得土地使用权所支付的金额×本次清算项目土地成本扣除率64.27%，其中本次清算项目已售普通标准住宅面积应分摊的取得土地使用权所支付的金额=该项目取得土地使用权所支付的金额×本次清算项目已售普通标准住宅土地成本扣除率62.64%，已售非普通标准住宅面积应分摊的取得土地使用权所支付的金额=该项目取得土地使用权所支付的总金额×本次清算项目已售非普通标准住宅土地成本扣除率1.63%。
2.确定本次清算项目建筑面积、开发成本费用的扣除率及扣除额
（1）本次清算项目开发成本费用扣除率=已售普通标准住宅成本费用扣除率63.23%+已售非普通标准住宅成本费用扣除率1.64%=64.87%，本次清算项目已售普通标准住宅成本费用扣除率=（可售普通标准住宅面积59960.5M2÷可售建筑面积84928.50M2）×（已售普通标准住宅面积53697.58M2÷可售普通标准住宅面积59960.5M2）=63.23%，本次清算项目已售非普通标准住宅成本费用扣除率=（可售非普通标准住宅面积6667.0M2÷可售面积84928.50M2）×（已售非普通标准住宅面积1396.61M2÷可售其他商品房面积6667.06M2）=1.64%。
（2）本次清算项目建筑面积=总建筑面积88745.34M2×本次清算项目开发成本64.87%=57569.10M2，其中本次清算项目的普通标准住宅建筑面积=总建筑面积88745.34M2×本次清算项目已售普通标准住宅成本扣除率63.23%=56113.68，本次清算项目的非普通标准住宅面积=总建筑面积88745.34M2×已售非普通标准住宅成本扣除率1.64%=1455.42M2。
（3）本次清算项目开发成本费用扣除额=审核确认的开发成本费用扣除额=审核确认的开发成本费用×本次清算项目开发成本扣除率64.87%，其中本次清算项目已售普通标准住宅面积应分摊的开发成本费用=审核确认的开发成本费用×本次清算项目已售普通标准住宅成本扣除率63.23%，本次清算项目已售非普通标准住宅面积应分摊的开发成本费用=审核确认的开发成本费用×本次清算已售非普通标准住宅成本扣除率1.64%。
3.本次清算项目加计扣除额
本次清算项目已售住宅加计扣除金额=本次清算项目已售住宅分摊的取得土地使用权所支付的金额+本次清算项目已售普通标准住宅分摊的房地产开发成本）×20%。
4.本次清算项目税金
本次清算项目已售住宅与转让房地产有关税金=已审核确认已售住宅收入×5.7%。
5.本次清算项目应纳土地增值税
本次清算项目应纳土地增值税=本次清算项目土地增值税增值额×土地增值税税率-扣除项目×速算扣除数系数，本次清算项目土地增值税的增值额=本次清算项目收入-本次清算项目扣除项目金额合计，增值率=（增值额/扣除项目）×100%。
6.本次清算项目土地增值税负担率
本次清算项目土地增值税负担率=本次清算项目住宅应纳土地增值税÷本次清算项目的主营业务收入×100%。
（三）税务预警值、税务预警值偏离度及预警
1.税务预警值
（1）开发产品单价税务预警值是该纳税人近期同类产品的平均售价或参照当地同期同类型市场价格或评估价格或组成计税价格。
（2）前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、开发间接费即“四项成本”税务预警值是来源于省、市房地产造价网公布的同期同类楼盘造价定额标准。“四项成本”是房地产开发中最大的一项支出，是土地增值税清算中存在问题最多、涉及内容最繁、查证难度最大的项目，是税务机关在土地增值税清算中关注的重点。
（3）土地增值税负担率一般参照当地税务机关的公布。
2.单项（综合）指标偏离预警度及风险预警
（1）开发产品单价偏离度及预警。开发产品单价偏离度=（申报的开发产品单价-开发产品单价预警值）/开发产品单价预警值，当开发产品单价偏离度为≤-10%，该项指标风险度10%，申报正常；当开发产品单价偏离度为≤-20%，该项指标风险度20%，申报较正常；当开发产品单价偏离度为≤30%，该项指标风险度40%，疑隐瞒收入有被税务一般评估约谈；当开发产品单价偏离度为≤-40%，该项指标风险度60%，疑隐瞒收入有被税务重点评估约谈；当开发产品单价偏离度为≤-50%，该项指标风险度80%，疑隐瞒收入有被税务现场特重评估约谈；当开发产品单价偏离度≤-60%，该项指标风险度100%，疑隐瞒收入有被税务特重现场评估约谈移交税务稽查；当开发产品单价偏离度≤-200%，该项指标风险度100%，疑隐瞒收入有被税务现场特重评估约谈移交税务稽查立即稽查。
（2）扣除项目指标偏离度及预警。扣除项目指标偏离度=（申报的扣除项目单价-扣除项目单价预警值）/扣除项目单价预警值，当扣除项目指标偏离度≤-10%，该项指标风险度10%，申报正常；当扣除项目指标偏离度≤-20%，该项指标风险度20%，申报较正常；当扣除项目指标偏离度≤-30%，该项指标风险度40%，疑数据虚列重列有被税务评估约谈；当单位扣除项目指标偏离度≤-40%，该项指标预警度60%，疑数据虚列重列有被税务重点现场评估约谈；当单位扣除项目指标偏离度≤-50%，该项指标风险度80%，疑数据虚列重列有被税务现场特重评估约谈预警税务稽查；当单位扣除项目指标偏离度≤-60%，该项指标风险度100%，疑数据虚列重列有被税务现场特重评估约谈移交税务稽查；当扣除项目指标偏离度≤-200%，该项指标风险度100%，疑数据虚列重列有被税务现场特重评估约谈移交税务稽查立即稽查。
3.节税申报筹划数据
当销售额未超过除销售税金及附加以外的扣除项目金额的1.2881倍时，企业既享受免税优惠又获得较高价位。纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额的20%时，免征土地增值税，增值额超过扣除项目金额的20%，就其全部增值额按规定纳税①。假定开发产品售价为a，除营业税金及附加外的扣除项目金额为？茁，则全部扣除项目金额=？茁+5.7%a，[a-（？茁+5.7%a）]/（？茁+5.7%a）
二、建立土地增值税清算纳税申报风险预警模型
（一）构建土地增值税清算风险预警模型
新建一个Excel，并命名为土地增值税清算纳税申报风险预警工作簿，分别把已经完成的土地增值税清算鉴证业务工作底稿中与收入相关的面积明细鉴证表、项目基本情况鉴证表、扣除项目汇鉴证汇总表、土地增值税清算税款审核明细表（一）和表（二）这五表引用到该工作簿Sheet1、Sheet2、Sheet3、Sheet4、Sheet5中，以此作为模型铺底基础数据来源，然后将这五表空白表合一在Sheet6中并改扩围，创建一张土地增值税清算税款纳税申报风险预警模型表，该表囊括整个土地增值税清算全过程，该表上葵反映该清算项目基本情况及土地成本、开发成本费用分摊率及逻辑关系，下葵反映土地增值税清算纳税申报风险预警及税收筹划。
（二）建立土地增值税清算申报风险预警模型表
1.录入及计算模型上葵所需基本数据
综上所述案例，如果该清算项目选择零清算申报风险，就应采纳健康申报数据，如果开发商有税收筹划偏好，就必须谙熟税收政策，提前备账，夯实项目清算资料，提供已审核准确无误的会计数据，同时要与税务机关多沟通，征纳双方达成共识力争清算数据得到采信，最终享受普通标准住宅免征土地增值税7218565.68元=134.43×53697.58元。
【参考文献】
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[3]国家税务总局关于印发《土地增值税清算管理规程》的通知[S].2009.
[4]周宇伟.Excel财务管理[M].第4版，科学出版社、北京科海电子出版社，2009：180-185.
[5]李锦玲.谙熟政策是提高土地增值税清算质量的关键[J].中国注册税务师，2011（7）.
[6]李锦玲.规范会计核算提高清算质量[J].中国注册税务师，2011（5）.
[7]李锦玲.准确掌握报告内涵降低是审核风险[J].中国注册税务师，2011（6）：16-18.
第五届会计学院院长论坛召开
日前，由中国会计学会主办、郑州航空工业管理学院承办的中国会计学会会计教育专业委员会2012年年会暨第五届会计学院院长（系主任）论坛在河南郑州隆重召开，来自全国52所高校及政府机关、企业界、出版界的160余名代表出席了会议。此次会议共入选应征论文75篇，会议的主题是“会计学专业教育理念与教学改革问题”。中国会计学会副会长、会计教育专业委员会主任委员刘永泽教授、郑州航空工业管理学院院长施进发教授、会计教育专业委员会副主任委员王华教授、王化成教授、樊行健教授及财政部会计资格评价中心副主任冯卫东等出席论坛。
上市公司投资者保护指数逐年下降
10月19日，北京工商大学投资者保护研究中心了2012年会计投资者保护指数。从近三年的指数来看，中国上市公司投资者保护水平持续下滑，投资者保护形势不容乐观。本次评价的上市公司共2340家，其中深市主板472家，沪市主板923家，中小板653家，创业板公司292家。项目负责人、北京工商大学副校长谢志华教授表示，相对于2011年指数，2012年指数仍在低位徘徊，除财务运行质量有一定提升外，管理控制、内部控制和外部审计质量都出现了不同程度的下降，会计信息质量波动较大。其中，在所有上市公司排名中，洋河股份、华润三九和陕鼓动力排名前三位，百*ST广厦、ST海龙、*ST中钨排名垫底。
标准普尔：17家中国企事业单位财务风险“极大”
10月24日，标准普尔在京《中国100大企业》报告，报告指出铁道部等17家企事业单位财务风险“极大”。在报告中，标普在未计入政府或集团支持的前提下，对来自15个行业的107家中国大型企业进行的研究，其中国有企业占企业总数的80%。报告指出，107家大型企业中有70多家企业财务风险处于“较大”水平以上。其中中国国航、中国远洋、首钢集团和铁道部等17家企事业单位被评定为财务风险“极大”；中国铝业、中国中铁、中粮集团等33家企业被评定为财务风险“很大”；鞍山钢铁、中国航空工业、光明食品等22家企业被评定为财务风险“较大”。
审计
中注协召开小企业财报审计底稿指南论证会
日前，中国注册会计师协会组织召开《小型企业财务报表审计工作底稿编制指南》论证会，中注协蔡晓峰副秘书长出席会议，在京部分会计师事务所代表应邀参加会议。蔡副秘书长表示，中小事务所和小型企业财务报表审计业务在行业中占有着相当的比重。指导中小事务所有效开展小型企业审计业务，提高审计质量，实现规范发展，是协会管理和服务工作的重要内容，也是专业标准建设的重要领域。修订出版《小型企业财务报表审计工作底稿编制指南》，要充分体现风险导向审计的思路，全面遵循新的审计准则、职业道德守则和小企业会计准则的要求，有效反映小型企业审计的特点，使之科学简便、易于操作。
税收
：逐步将营改增扩至全国
10月18日，中共中央政治局常委、国务院副总理主持召开扩大营业税改征增值税试点工作座谈会。他强调，要按照推动科学发展、加快转变经济发展方式的要求，以结构性减税推动结构调整与改革，以营改增为重要抓手，促进产业结构升级，助推工业创新转型，加快服务业和中小企业发展，改革与完善财税体制。指出，要认真总结试点经验，跟踪评估遇到的新情况，研究探索相关重大问题，抓紧制定扩大改革试点的具体方案，有序扩大试点范围，适时将邮电通信、铁路运输、建筑安装等行业纳入改革试点。根据国家和地方财力可能，逐步将营改增扩大到全国。
国务院取消和调整11个税务行政审批项目
日前，国务院公布第6批、共计314项取消和调整的行政审批项目。其中，有11个涉税行政审批项目被取消和调整。此次被取消的税务行政审批项目主要包括：对停业和复业办理税务登记的核准，企业集中提取技术开发费审批，外方以优惠利率贷款给我方取得利息免征预提所得税审批，公路货运业代开票纳税人认定，经国务院批准成立的企业集团合并缴纳企业所得税审批，外国政府和非营利机构等在我国设立代表机构给予免税待遇审批，企业在缴纳所得税税前扣除财产损失审批，国家银行和金融机构在境外发行债券所得利息符合优惠利率标准免征所得税审批。
政策法规
能源发展“十二五”规划出台
国务院总理日前主持召开国务院常务会议，讨论通过《能源发展“十二五”规划》。规划重点任务包括：加强国内资源勘探开发；安全高效开发煤炭和常规油气资源，加强页岩气和煤层气勘探开发，积极有序发展水电和风能、太阳能等可再生能源；推动能源的高效清洁转化；高效清洁发展煤电，推进煤炭洗选和深加工，集约化发展炼油加工产业，有序发展天然气发电。推动能源供应方式变革；大力发展分布式能源，推进智能电网建设，加强新能源汽车供能设施建设。加快能源储运设施建设；实施能源民生工程，推进城乡能源基本公共服务均等化；合理控制能源消费总量；全面推进节能提效，加强用能管理；推进电力、煤炭、石油天然气等重点领域改革，理顺能源价格形成机制，鼓励民间资本进入能源领域。
发改委阐述下一步稳增长举措：采取扩内需等四举措
针对下一步我国还将采取哪些重大措施继续稳增长的问题，国家发改委人士表示，国务院近期召开常务会议，具体要做好以下几方面工作：一是坚持扩大内需特别是消费需求。二是坚持更加注重发展实体经济。加强农业综合生产能力建设，大力推进农业现代化。积极推进北京等10个新纳入试点的省市开展营业税改征增值税工作，落实好减轻小型微型企业税费负担的政策措施，严格清理各类不合理收费。改善对实体经济的金融服务，加强对企业特别是小微企业等的信贷支持。三是继续深入推进财税、投融资、电价、行政审批等领域改革。制定收入分配制度改革总体方案和农村集体土地征收条例。四是坚持切实保障和改善民生。
金融
全球最大上市基金管理公司18年来首发A股基金
全球最大的上市基金管理公司—富兰克林邓普顿基金集团日前推出旗下18年以来首只中国股票基金“邓普顿中国机会基金”。邓普顿投资团队预期，由于市场气氛开始好转，加上估值低廉，新股数目减少亦将使资金更集中，预料A股将于年底前现反弹。据了解，该只基金会将70%的资产投放于内地A股。富兰克林邓普顿目前在纽约证券交易所、伦敦证券交易所以及太平洋证券交易所挂牌交易，是第一家被纳入S&P500指数成份股的资产管理公司，同时也是亚洲前四大国际投资者。
保监会明确保险资金参与金融衍生品交易规则
为规范保险资金参与金融衍生产品交易、防范资金运用风险，中国保监会日前《保险资金参与金融衍生产品交易暂行办法》，明确提出在中国境内依法设立的保险集团（控股）公司、保险公司、保险资产管理公司可以参与包括远期、期货、期权及掉期（互换）在内的境内金融衍生产品交易。办法强调，保险机构参与衍生品交易不得用于投机目的，仅限于对冲或规避风险，具体包括“对冲或规避现有资产、负债或公司整体风险”、“对冲未来一个月内拟买入资产风险，或锁定其未来交易价格”。保监会将根据市场发展和实际需要，适时衍生品具体品种交易规定。
国际
FASB：新版财报分类标准意见征求稿
近日，美国财务会计准则委员会（FASB）了《2013年美国公认会计原则（U.S.GAAP）财务报告分类标准》草案，并向公众征求意见。分类标准草案将采用可扩展商业报告语言（XBRL）这种便于计算机读取的格式对财务报告进行标注。XBRL是一种开放源代码的计算机语言，可以对一份典型的企业长格式财务报表所包含的数以千计财务数据及相关注释披露进行精确地标记。这种电子化标记技术使得财报使用人能够查询、收集并处理数据，投资者、分析人员、财经记者以及监管机构也能轻而易举地获取并分析这些数据。分类标准草案包含了会计准则更新和某些经修订的官方分类标准，这些分类标准的适用对象为在美国证券交易委员会（SEC）注册登记的上市公司。
《国际内部审计专业实务标准》修订获得正式通过
国际内部审计师协会（IIA）宣布对《国际内部审计专业实务标准》的修订获得正式通过。此次修订总共涉及18项内容，旨在在全球范围内完善内部审计的专业实践。修订后的《标准》将于2013年1月1日起正式生效。本次对《标准》的关键修订包括：厘清内部审计人员、首席审计执行官（CAE）和内部审计部门在遵循《标准》方面的责任；对质量保证与改进程序要求给予更多的关注，并明确遵循这些要求的具体方式；明确首席审计执行官（CAE）在通报不可接受风险方面的职责；明确要求对内部审计计划进行及时地变更调整；确保内部审计计划囊括了相关风险，能够实现战略性目标；在词汇表中增加了“总体意见”和“审计项目意见”的定义，同时修改了“董事会”的定义。
（二）抓好防汛抗旱工作。立足于防大汛、抗大旱，进一步落实防汛抗旱责任制，备足、备齐防汛物资，做好防汛抗旱的各项准备。适时开展一次实用项目的防汛抢险实战演练，提高防汛抢险队伍的应急反应能力和实战能力。完善乡镇基层防办建设，努力建成信息报送、传输、预报、指挥、灾情评估为一体的防汛抗旱工作体系。做好水文预报、洪水调度和抢险救灾，确保人民群众生命安全，最大限度减少财产损失。
（三）抓好最严格的水资源管理制度的落实。按照用水总量控制和用水效率控制的要求，对用水户实行取水计量、定额管理和计划管理，严格控制地下水、地热水及矿泉水的开采量，限制新打地下井。不断加大水环境监测力度，严格控制水功能区纳污量，确保全市水环境质量。加强联合审批，严把开发建设项目审批关，把水资源论证、防洪影响评价和水土保持方案审批作为建设项目环评和立项审批的前置条件，不经论证批准，不得通过环评、不得办理立项。建立水利、公安合作联动机制，切实加大河道非法采砂的打击力度。积极稳妥地推进水资源管理体制改革，鼓励有条件的市区实行水务一体化管理。
（四）完成第一次水利普查工作。严格按照全国第一次水利普查时间节点要求，以水利普查质量控制为主线，按照填表上报和成果两个阶段，全面完成普查表的填报与审核、普查数据的逐级审核汇总与上报以及普查数据的汇总协调与成果等工作。
（五）深化农村水利改革工作。积极推进农村合理水价形成机制和水费计收机制改革，将工程维护、管理成本纳入水价改革范畴，推广终端水价。扶持发展以农村用水户协会为主的农村用水合作组织，逐步建立县、镇、村三级基层水利服务体系。结合我市小型水利工程特点，积极探索以拍卖、承包、租赁、股份合作为主的多种形式的小型水利工程产权制度改革。
[关键词]注册会计师；审计方法体系；审计技术方法
2001年“安然”等突然变异，在引发美国经济社会改革的同时，整个世界被推向审计改革的巨大旋涡之中。受其影响，为实现与国际惯例趋同，我国于2006年2月新的中国注册会计师审计准则体系，包括48项准则。审计制度在变，审计方法也在变。当务之急，要正确理解正在进行的审计改革，掌握运用变革的审计方法，尽快适应变革的审计实务。为此，现从三个层面上论述注册会计师执行财务报表审计业务审计方法体系。
一、审计战略方法体系
审计战略方法是指决定审计全局、对审计活动起着筹划和指导作用的总的方针、政策、方法和手段。综观注册会计师产生和发展的历程，审计战略方法的发展大致经历了账项基础审计方法、制度基础审计方法、风险基础审计方法、经营风险基础审计方法等四个阶段。
(一)账项基础审计方法。账项基础审计方法是指以查错防弊为主要目的，通过对被审计单位的会计凭证、会计账簿的审查，来检查各项记录准确性的审计战略方法。注册会计师将审计对象基本限定为被审计单位的会计账目。从原始凭证的取得、记账凭证的编制、账簿的登记、收益的确定到财务报表的编制，逐一进行全面而详细地审查；或者，先抽查复核资产负债表记录的主要项目，然后抽取凭证进行详细检查，当然抽取的数量很大。通过注册会计师的如此这般的“重复记账”，来发现记账差错，发现企业管理人员特别是会计人员的贪污、盗窃和其他舞弊行为，并主要向企业主或公司股东报告。注册会计师没有过多考虑审计风险，仅仅关注了报表项目本身的固有风险。在这种方法的指导下，注册会计师作出审计结论所要证明的对象是被审计单位有无错弊的行为，即审计的主题是“行为”，因此这样的注册会计师审计是“对行为的审计”。
(二)制度基础审计方法。进入20世纪，随着经济的发展，企业规模的扩大，会计业务越来越多，账项基础审计方法就越来越受到限制，制度基础审计方法便应运而生，并于20世纪40年代开始成为审计方法的主流。制度基础审计方法是指以验证财务报表是否真实、公允地反映了被审计单位的财务状况和经营成果为主要目的，在了解和掌握被审计单位的内部控制制度及其发挥作用情况、确定对内部控制制度可以信赖的程度的基础上，明确审计的范围和重点，合理分配审计力量和时间，恰当运用审计技术的审计战略方法。以资产负债表和利润表为中心的全部财务报表及相关财务资料，以及被审计单位的内部控制制度等企业经营管理活动被确定为审计对象。将对财务报表发表意见作为审计目的。运用内部控制制度概念，考虑内部会计控制包括会计系统和程序，对被审计单位内部控制制度进行调查、测试和评价；并在此基础上进行实质性测试，获取审计证据。在抽取样本进行实质性测试时考虑审计风险，而且不单是固有风险，还包括控制风险和检查风险。广泛采用审计抽样，抽样方法从任意抽样、判断抽样发展到统计抽样。审计报告使用人扩大到股东、债权人、证券交易机构、税务、金融机构及潜在投资者等社会公众。被审计单位内部控制制度健全、有效，财务报表发生错误和舞弊的可能性就小，财务报表就真实、公允，审计范围就可以相对小些；反之内部控制制度薄弱、不可靠，财务报表发生错弊的可能性就大，注册会计师为验证财务报表的公允反映，就必须扩大审计范围，抽查更多样本；这一实践经验，在这种方法下得到了空前运用。制度基础审计方法，使审计同管理科学结合起来，提高了审计效率，控制了审计风险；它使注册会计师审计由“对行为的审计”发展为“对信息的审计”，使审计具备了现代审计的特征。
(三)风险基础审计方法。到了20世纪70年代之后，审计职业界迎来了“诉讼爆炸”，注册会计师不得不审视审计风险。于是，风险基础审计方法作为一种新的审计战略，于20世纪80年代末走进审计实务界并得以迅速发展。风险基础审计方法是指以审计风险评估分析为基础，根据可接受的检查风险水平确定实质性测试的性质、时间和范围的审计战略方法。注册会计师以审计风险为导向步入审计过程。首先，评估固有风险和控制风险，确定可接受的检查风险水平，根据可接受的检查风险水平选择审计程序，制定审计计划。然后，实施审计计划、获取审计证据，并针对发现的错弊重新评估审计风险、修正审计计划和实施追加的审计程序。最后，分析审计风险是否降低到可接受的水平以决定审计意见类型。将审计风险的评估和分析贯穿于整个审计过程，而且全面考虑审计风险各个要素，将审计风险予以量化和模型化，确定审计证据的数量，实现审计风险科学、有效控制(刘力云，1999)。审计风险模型为审计风险(AR)=固有风险(IR)×控制风险(CR)×检查风险(DR)。运用内部控制结构概念和内部控制整体框架概念，在考虑内部会计控制系统和程序的同时，充分考虑控制环境对企业财务报表正确性的影响。审计抽样方法得到普遍采用，计算机辅助审计技术得到广泛运用。在风险基础审计方法下，审计目的仍然是对财务报表的公允反映发表意见，审计主题仍然是“信息”，因此注册会计师审计仍然是“对信息的审计”。
(四)经营风险基础审计方法。进入21世纪之后，以安然事件为代表的特大财务舞弊再一次引发了对舞弊审计的关注。被称之为后安然时代的审计时代，注册会计师正在酝酿制定新的审计战略方法即经营风险基础审计方法。
经营风险基础审计方法是指以经营风险评估为基础，识别和评估舞弊导致的重大错报风险，根据确定和不断修正的可接受的检查风险水平实施实质性程序的审计方法。审计目的修正为验证财务报表的公允反映、揭露重大舞弊和错误。审计风险的根源在于被审计单位的经营风险(谢少敏，2006)。注册会计师应重视对财务报表产生影响的经营风险的识别或评估，审计过程就是一个证据形成、基于判断的风险评估过程。新的审计风险模型为审计风险(AR)=重大错报风险(RMM)×检查风险(DR)。识别和评估重大错报风险需要分别对固有风险影响因素(如财务报表的复杂性、经营者的品质等)和控制风险影响因素(公司治理、内部审计等)进行识别和评估。而且，重视识别和评估舞弊导致的重大错报风险，在整个审计过程中以职业怀疑态度计划和实施审计工作，充分考虑由于舞弊导致财务报表发生重大错报的可能性，而不依赖对管理层、治理层诚信形成的判断。针对评估的舞弊导致的财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施，针对评估的舞弊导致的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序；而且注册会计师专门针对舞弊导致的重大错报风险实施实质性程序。运用内部控制整体框架概念来了解和评价内部控制，控制环境、风险评估过程、信息系统与沟通、控制活动和对控制的监督成为内部控制的五大要素。计算机辅助审计技术得到普遍运用。在同一组审计报告中包括财务报表审计的意见、内部控制报告审计意见以及内部控制审计的意见(谢少敏，2006)，成为注册会计师在其审计报告中发表的审计意见。“信息”和“行为”共同构成经营风险基础审计方法下审计的主题，从而注册会计师审计成为“对行为的审计”和“对信息的审计”的融合体。
二、审计手续方法体系
审计手续方法是指注册会计师为了确定执行财务报表审计业务的基本手续所应用的方法和手段。审计手续方法体系是由以下一系列的专门方法组成。
(一)签订审计业务约定书。签订审计业务约定书是指会计师事务所与被审计单位签订具有经济合同性质的审计业务约定书的方法。审计业务约定书是指会计师事务所与被审计单位签订的，用以记录和确认审计业务的委托与受托关系、审计目标和范围、双方的责任以及报告的格式等事项的书面协议。注册会计师在审计业务开始前，按照业务承接的执业道德要求，在了解客户基本情况、评价自身专业胜任能力的基础上，与被审计单位(包括委托人)签订审计业务约定书。
(二)计划审计工作。计划审计工作是指注册会计师为了获取充分、适当的审计证据以将审计风险降至可接受的低水平，在审计过程中针对审计业务，制定、更新、修改总体审计策略和具体审计计划的方法。总体审计策略用以确定审计范围、时间和方向，并指导制定具体审计计划。具体审计计划比总体审计策略更加详细，其内容包括为获取充分、适当的审计证据以将审计风险降至可接受的低水平，项目组成员拟实施的审计程序的性质、时间和范围。注册会计师在审计业务开始时开展一系列的初步业务活动，在此基础上为审计工作制定总体审计策略和具体审计计划，并且在审计过程中对其作出必要的更新和修改。
(三)获取和评价审计证据。获取和评价审计证据是指为注册会计师得出审计结论、发表审计意见提供充分、适当的审计证据的方法。审计证据是指注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息。审计凭证据“说话”。注册会计师应当通过实施审计计划所确定的风险评估程序、控制测试和实质性程序等审计程序，运用检查记录或文件、检查有形资产、观察等审计技术，获取充分、适当的审计证据，为得出审计结论、形成审计意见提供合理基础。
(四)形成审计工作底稿。形成审计工作底稿是指注册会计师在审计过程中及时编制或获取审计工作底稿的方法。审计工作底稿是指注册会计师对制定的审计计划、实施的审计程序、获取的相关审计证据，以及得出的审计结论作出的记录。形成审计工作底稿可以提供充分、适当的记录，作为审计报告的基础；并且可以提供证据，证明注册会计师按照审计准则的规定执行了审计工作。
(五)编制审计报告。编制审计报告是指注册会计师在完成审计工作后向委托人提交审计报告以对财务报表发表审计意见的方法。审计报告是指注册会计师根据中国注册会计师审计准则的规定，在实施审计工作的基础上对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。审计报告是注册会计师最终按审计业务约定书的要求向客户提供的产品。
上述审计手续五种方法是相互联系、密切配合的，共同构成完整的审计手续方法体系。
三、审计技术方法体系
审计技术方法是指注册会计师为了形成关于具体审计目标的审计证据所应用的比较行为的方法和手段。获取审计证据是审计技术方法的运用目的，比较行为是审计技术方法的重要特征。所谓比较行为是指注册会计师为形成关于审计具体目标的心证(谢少敏，2006)而将鉴证对象信息与鉴证对象之间以及鉴证对象信息或鉴证对象与审计标准之间进行对照验证的具有批判性或怀疑性的心理活动。《中国注册会计师审计准则第1301号——审计证据》，将审计技术方法定义和规定为以下八个方面。
(一)检查记录或文件。检查记录或文件是指注册会计师对被审计单位内部或外部生成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的记录或文件进行审查。检查记录或文件包括注册会计师对会计记录和其他书面文件可靠程度的审阅与复核。审阅是为了发现有无不正常现象而批判性地阅读书面资料的审计技术，其目的在于确认书面文件是否真实、合法；复核是确认各种书面文件之间钩稽关系的审计技术，通过书面文件之间的对照检查，确认双方对交易或事项的记录是否一致、计算是否正确。
(二)检查有形资产。检查有形资产是指注册会计师对资产实物进行审查。运用这种方法的目的在于确定被审计单位实物形态的资产是否真实存在并且与账面数量相符，查明有无短缺、毁损及其他舞弊行为。它主要适用于存货和现金的检查，也适用于有价证券、应收票据和固定资产等。监盘是其常用的操作技术。
(三)观察。观察是指注册会计师察看相关人员正在从事的活动或执行的程序。注册会计师按照审计具体目标的要求，前往被审计单位的工作现场，察看业务活动的方法、程序及实施情况，以掌握整个业务活动或执行程序的实际情况，获取审计证据。
(四)询问。询问是指注册会计师以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程。
(五)函证。函证是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程。实施函证的目的是证实影响财务报表或相关披露认定的账户余额或其他信息，从外部独立来源来获取强有力的审计证据。
(六)重新计算。重新计算是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，对记录或文件中的数据计算准确性进行核对。注册会计师往往需要对文件或记录中的数字大量地实施重新计算，以验证其是否正确，获取必要的审计证据。
(七)重新执行。重新执行是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，重新独立执行作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制。实施重新执行可以验证被审计单位内部控制的有效性，获取内部控制是否有效的审计证据。
(八)分析程序。分析程序是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。分析程序还包括调查识别出的、与其他相关信息不一致或与预期数据严重偏离的波动和关系。如果不发生影响财务数据或非财务数据以及数据之间相互关系的事项(如异常业务或事项的发生、会计政策变更、重大错报等)，那么数据之间的关系将会合理存在。利用这一前提，注册会计师通过数据之间的内在关系的研究，就可以发现影响事项、获取审计证据，对鉴证对象信息作出评价。
[关键词]政府公共工程审计风险研究
一.前言
政府公共工程审计是审计机构以国家有关方针、政策、制度、法规为依据,运用科学先进的现代审计方法对政府公共工程投资领域的资金运行过程、固定资产形成过程以及各领导(项目)的财政财务收支所进行的审查监督,从而维护财经法纪,改善投资经营管理,促进宏观调控,提高投资效益。本文就政府公共工程审计风险进行研究。
二.政府公共工程审计风险的特征
政府公共工程审计风险与一般风险相比,除了具有客观性、普遍性、或然性、必然性、可变性等特点外,还具有如下特征:
(1)时效性
就某项具体业务面言,审计风险只存在于一定的时间区段之内,一旦超出了该时间区段,风险也就自动解除。审计风险存在的时间区段被称之为审计风险期间。如会计师事务所与客户签订的业务约定书规定了审计报告的使用范围,使用范围往往与一定的期限相联系。会计报表总是反映一定时点的财务状况、一定期间的经营成果和现金流量,但政府公共工程的财务状况、盈利能力、现金流量是在不断地变化。经过一定时期后,投资者(或贷款者)再根据以往审计报告作出经济决策,如导致损失,从而要追究审计人员的法律责任。一般要追究审计人员的法律责任,必须有一个要件:不恰当审计报告是投资者(或贷款者)遭受损失的直接原因。因此,在这种情况下,针对审计人员的诉讼,可能导致审计人员的审计职业风险,而非审计风险。
(2)可控性
虽然审计风险客观而普遍地存在,但不是说审计风险无法控制。无论哪种主体的审计风险,通过审计人员的主观努力都可能得到控制。会计师事务所可以通过业务的承接、人员的招聘、审计过程的有效组织、审计质量的监督等诸多方面来降低审计风险。
(3)非零性
审计风险客观存在,无论审计人员如何努力,会计报表的整体审计风险绝不会控制到零的程度,也就是说审计风险不可能全部消除。之所以如此,一是审计人员不可能有无限高的执业水平;二是审计风险降低与审计资源投人是相关的,存在一个风险控制的经济范围,如果超出了一定的范围,就可能不符合成本效益原则。说审计风险的非零性,并不排除某些具体的会计报表项目审计风险,审计人员可以通过自己的主观努力,有把握地将其降为零风险。
(4)复杂性
审计风险可能产生于审计主体,也可能产生于被审领导,或审计报告的使用者。审计环境在不断地变化,被审领导的作假动机、作假手段都在不断地变化,审计风险的因素极其复杂。
三.政府公共工程审计风险存在的问题
第一,我国当前的审计法规体系还不够健全,主要是现行法律、法规的相对滞后,使审计人员面对审计中出现的新情况、新问题无法可依,也形成了审计风险。第二,基本建设工程项目预(结)算审计的专业性、技术性要求审计人员必须掌握一整套的工程预(结)算技术,必须了解每种工程的施工特点、施工方法、核算方法,对于内部审计部门来说较为困难,要完成以上各种各样的审计任务,必然要冒较大的审计风险。第三,施工单位往往利用小型土建、水电安装、维修及装饰工程没有准确的施工图纸的特点,高估冒算、虚报工程量。
四.如何应对政府公共工程审计风险
(1)建立合理的审计管理体制
为保证审计机关必要的独立性,以有效地完成审计工作任务,是合可以考虑在不修改《审计法》的前提下,审计管理体制仿照税务管理体制,省以下垂直领导、将来条件成熟时也可划归人大领导。在财务方面,参照国际公认审计规则有关最高审计机关有权直接向制定国家预算的政府机关申请经费的规定,由人大保证其经费,使审计机关从物质基础到法律形式上均保持必要的独立性。这是突破地方保护主义、客观公正地披露和报告审计结果、规避审计风险的有效途径。同时,审计人员通过审查工程预、决算资料和财务会计资料,检查有关财产物资,查阅与审计事项有关的文件资料,向有关单位和个人调查等方式进行审计,并取得审计证明材料,有关单位和个人应当及时核对签名或者盖章;不能取得提供签名或者盖章的,审计人员应当注明原因。
(2)整顿社会经济环境
当前普遍存在的内部人?控制、委托关系的滥用、会计信息资料失真及财务管理混乱等现象在很大程度上影响了社会经济的有序运行,也极大地干扰了审计工作的正常开展,影响审计工作质量,必须采取有效措施,净化社会经济环境,建立审计制度,整顿政府公共工程内部治理结构,规范市场主体行为,加强会计核算和财务管理基础工作,严肃整顿会计信息虚假,减少不确定因素,使审计机关能掌握相对真实可靠的信息,减少被误导的可能性,降低审计风险。
(3)认真总结投资审计经验,加大投资审计监督力度
全面分析投资审计中存在的问题和不足,认真总结经验,进一步突出重点,加强对重大工程的跟踪审计,增强投资审计工作针对性。
参考文献:
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[3]高振强.浅议经济责任审计风险[J].牡丹江大学学报,2007,(06)
特别是随着相关法律制度的建立和健全，涉及注册会计师及会计师事务所的诉讼案件也越来越多。与西方国家的审计职业界相似，中国的审计职业界也将面临“诉讼爆炸”的挑战。面对这些问题及入世带来的机遇和挑战，重视和防范审计风险已成为注册会计师行业的当务之急。
一、研究审计风险的理论基础研究审计风险，其理论基础是如何定义审计风险，不同审计风险定义下，将有不同的审计风险要素。不同的审计风险模型，从而也就有不同的审计风险控制措施。如我国《独立审计具体准则第*号———内部控制和审计风险》给出的定义：“审计风险是指会计报表存在重大错报或漏报，而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性”。这一定义与国际审计准则的定义基本相同。该定义涉及三个要素，即行为、行为后果、产生后果的原因。定义中的行为是“注册会计师进行审计并发表审计意见”、行为的后果是发生了“风险”，产生后果的原因是“发表了不恰当审计意见”。基于这一定义的审计风险模型是：审计风险,固有风险-控制风险-检查风险不难发现，上述审计风险定义及审计风险模型存在许多不足：第一，该定义认为审计风险是注册会计师对于存在重大错误的财务报表未能适当地发表审计意见的风险。它忽略了这样一个事实：即使财务报表没有重大错误，注册会计师也会因各种原因而发表不恰当的审计意见的可能性。WwW.133229.CoM第二，传统审计风险模型仅从审计的过程上把审计风险划分成固有风险、控制风险、检查风险三个因素，未能从审计过程之外分析审计风险产生的深层次社会原因。而实际上，审计风险是审计内环境与审计外环境综合作用的结果。第三，传统审计风险定义及审计风险模型不能够解释如下矛盾的现象：一方面，审计实务界普遍认为，审计风险在明显增加。另一方面，审计理论界普遍认为，审计质量在普遍提高。
还比如，王广明、沈辉在《试论供给导向的风险基础审计》（《会计研究》，#$$)年第)#期）一文中将审计风险定义为：“审计人员对存在重要错报或漏报的会计报表进行审计后，由于审计意见是否恰当的不确定导致的承担法律责任（遭受损失）的可能性”，基于这一定义的审计风险模型为：审计风险!固有风险"控制风险"检查风险"诉讼风险其中的诉讼风险是指“已审会计报表中某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别存在审计主体未能察觉的重要错报或漏报，从而导致审计主体主动或被动承担法律责任（遭受损失）的可能性”。这一定义及该文中对审计风险操作概念的定义均把损失界定为“主动或被动承担法律责任的损失”，认为“没有承担法律责任的损失都不具有重要性”，虽然说明了损失“既指由法庭判决被动承担法律责任从而遭受损失，也指审计方主动承担责任而私下和解的损失”，但这样的损失不包括政府监督部门和注册会计师协会作出的违纪处理给事务所或注册会计师带来的损失等其他与法律诉讼无关的损失。在我国现阶段的法律制度环境下，会计师事务所除了因执行验资业务涉及诉讼外，因执行其他审计业务而成为被告的可能性很低，而且在诉讼中主要的举证责任由原告承担，这样导致注册会计师承担法律责任的可能性很小，即诉讼风险接近于零。但是，有很多注册会计师和会计师事务所受到了财政部门、证监会或注册会计师协会的处罚，也因此在经济和名誉上受到了很大的影响。所以笔者认为在审计风险模型中增加的风险因素应具有稍为广泛的内涵，增加非法律诉讼因素的影响，即承担责任风险，这样才有利于对检查风险的控制和审计质量的提高。关于审计风险的定义还有很多种观点，本文认为审计风险是审计主体执行审计业务中，由于发表的审计意见恰当与否的不确定，导致其遭受损失的可能性。在这一定义中，风险主体是“审计主体”，即执行审计业务的人员和会计师事务所；风险原因是“发表的审计意见恰当与否的不确定”；而风险后果也就是“遭受损失”，它包括被法院判决承担的法律责任，仲裁和在庭外和解中形成的赔偿，受到政府监管部门、注册会计师协会等的处罚，声誉遭受损害等各种损失。审计风险的存在可能导致审计失败，对审计主体而言，其带来的损失主要有直接损失和间接损失两部分。直接损失主要是经济损失，包括诉讼判决、仲裁或协商的赔偿和监管部门没收非法所得、罚款等导致的有形资产的减少，支付的诉讼费用，为处理索赔或争执而付出的协商费用等。而间接损失主要是获利能力损失，主要包括事务所被撤销或暂停执业、取消或暂停特许业务资格等处罚，以及对事务所和注册会计师的声誉的影响等，虽然不是直接的经济损失，却使事务所的获利能力被强制消灭或降低，在分析审计风险时必须考虑。下文将就基于本文审计风险定义下的审计风险要素、审计风险模型及审计风险控制措施进行分析。
二、审计风险要素及模型分析审计风险是损失发生的不确定性，不能够准确计量其大小，但审计风险的水平在不同的环境中、在不同的审计项目上是有大小之分的。审计人员可以利用相关信息，根据个人的职业判断对审计风险的大小进行估计。具体工作中利用审计风险模型对终极审计风险进行估测是一种基本的方法，即分别对审计风险要素进行分析，估测其大小，然后利用审计风险模型计算得出终极审计风险的大小。笔者认为，审计风险包括固有风险、控制风险、检查风险和承担责任风险等四个要素，其中固有风险是指假定不存在相关内部控制时，某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生重大错报或漏报的可能性；控制风险是指某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生错报或漏报，而未能被内部控制防止、发现或纠正的可能性；检查风险是指某一账户或交易类别单独或连同其他账户、交易类别产生重大错报或漏报，而未能被实质性测试发现的可能性；承担责任风险是指审计主体在未能发现重大错报或漏报的条件下，因承担此项责任而遭受损失的可能性。
关于固有风险、控制风险、检查风险在很多论著中都已述及，不再赘述，下面介绍一下承担责任风险。我们知道审计主体承担责任既包括在法律诉讼中被判决承担行政、民事或刑事责任，也包括受到注册会计师协会、财政部门和证监会等管理机构的处罚，还包括在协商中答应赔偿等各种情况，而并不仅仅是因诉讼失败而承担的法律责任，这也是承担责任风险与诉讼风险的主要区别所在。由于即使审计主体出具的审计报告意见不适当，也有可能不被审计报告使用人发现，审计主体出具不适当的审计报告并不一定会转化为现实的损失，或者说带来的承担责任损失具有不确定性，因此有必要将承担责任风险作为审计风险的一个要素。对承担责任风险的估测应考虑以下因素的影响：
（一）被审计单位经营失败的可能性钟希余：审计风险模型的重建及其在审计风险控制中的应用虽然经营失败不等于审计失败，但在审计主体存在不当行为情况下，会引起相关管理机构的重视，在调查经营失败的原因的同时，会发现审计失败。因此，如果被审计单位经营风险大、已陷入困境或出现可能导致偿债困难甚至破产的其他情况，则此项目的承担责任风险应评估为高。
（二）审计报告使用人的多少被审计单位的股东、债权人及其他的审计报告使用人数量越多，就有越多的人关注审计意见，同时审计主体的不当行为就越容易被发现和被追究责任。因此，对于上市公司进行审计面临的承担责任风险要大于对非上市公司进行审计。
（三）审计的法律环境与审计相关的法律制度越健全，审计主体的承担责任风险越高，例如自!""#年$月最高人民法院《关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何承担责任问题的批复》以后的两年间，司法实践中不断出现注册会计师执业中引发的民事纠纷，案例多达%&&余例。而到目前为止，除验资以外的其他审计业务涉及诉讼的很少，主要是因为相关的法制不健全，法院难以受理此类案件，特别是要求民事赔偿的诉讼。随着社会公众法律意识的增强和相应法律制度的健全，审计人员所面临的承担责任风险会越来越大。审计风险是一个系统的概念，是由多种风险因素共同作用的结果。因此，审计职业界和审计研究人员都致力于研究审计风险模型，期望能把风险要素归入到一个模型中。前已述及，在不同的审计风险定义下，审计风险模型也有所不同。在多种模型中，最有影响的是美国注册会计师协会在!"’(年的第$)号审计准则说明书（*+*$),）中提出的审计风险模型：审计风险-固有风险.控制风险.检查风险这一模型已被大多数审计职业团体所接受，中国注册会计师协会在其颁布的《独立审计具体准则第"号———内部控制与审计风险》中也有“审计风险包括固有风险、控制风险和检查风险”的阐述，并给出了相应的定义。
上述审计风险模型是与美国注册会计师协会对审计风险的定义相适应的，但与本文对审计风险的定义不相适应，在本文提出的审计风险定义基础上的审计风险模型应该是：审计风险-固有风险.控制风险.检查风险.承担责任风险这一模型在*+*$),中的模型的基础上增加了承担责任风险这一风险要素，其理由已在前面述及。
三、审计风险的控制前已述及，有必要将承担责任风险作为审计风险的一个要素，在分析审计风险时应该考虑承担责任风险，进行审计风险控制时也应该充分考虑承担责任风险。审计程序包括三个阶段：计划阶段、实施阶段、报告阶段。下文将分析这三个阶段中应该如何结合承担责任风险来进行风险控制。
（一）审计计划阶段!、充分考虑承担责任风险，确定被审计单位。承担责任风险应该成为审计职业界关注的一个基本概念，注册会计师必须慎重选择被审计单位。注册会计师应该选择正直的被审计单位，并且要特别注意被审计单位的以下问题：一是管理层的品格和声誉；二是是否陷入财务困境和诉讼纠纷；三是与前任会计师事务所的关系，尤其是在前任会计师事务所声誉较好、执业质量高的情况下，做出是否接受委托的决定应更加慎重；四是有无特殊要求，例如完成审计的时间限制等。/、考虑风险因素，确定审计收费标准。审计收费的多少是审计组织与被审计单位共同关心的问题，收费过高，会使一些效益不高的企业很难享受到审计的专门服务；收费过低，又无法吸引高素质的人才从事审计职业，同时也使注册会计师无法承受该职业的商业风险，最终造成审计服务短缺。为此，恰当地与被审计单位商定审计收费的计费依据、计费标准以及付费方式与时间，是审计计划阶段的一个很重要的工作内容。(、考虑审计风险，确定审计成员。针对被审计单位的规模大小和环境的复杂程度，考虑被审计单位的风险大小，选派合适审计人员，这是有效控制审计风险的手段。审计小组成员应熟悉被审计单位所在行业的专业知识以及某些特殊行业的特有会计问题。另外，选派注册会计师时需要考虑审计小组的凝聚力、内部氛围以及相互之间的配合与协调，注册会计师的数量以及注册会计师的合理分工搭配。$、考虑审计风险，确定审计的性质、时间和抽样规模。根据检查风险的大小和审计证据之间的关系，可以确定审计的时间和审计抽样的规模。一般认为，审计证据充分，检查风险小，审计时间可短些，抽样规模可小些；反之，则相反。
（二）审计实施阶段!、严格遵循独立审计准则的要求执业。独立审计准则是规范审计行为的权威性标准。我国当前审计质量低的一个主要原因就是审计主体不能严格遵守准则，存在着遗漏重要的审计程序，或“一味地生搬硬套独立审计准则中的条款，机械地‘走程序———收集证据’了事，从表面看独立审计准则中规定的程序都执行了，但实质上执行的程序与审计目标不相关”等许多问题。严格遵守准则的要求执业，需要审计人员从实质上理解和执行准则、深入了解被审计单位的情况、保持应有的职业关注和职业谨慎、充分运用职业判断、收集充分适当的审计证据，这样就可以降低审计风险。而且当审计主体受到不公正的指责和控告时，也可以以此证明自身不存在过失和欺诈行为，免受损失。"、合理确定审计风险控制关键点。审计风险控制关键点是指最容易使会计报表产生重大错报、漏报的交易、事项或迹象。审计风险控制关键点的相关资料应包括名称、表现形式涉及的主要会计科目、应实施的审计程序、已有案例、相关的最新法规等项内容。会计师事务所设置审计风险控制关键点，并将相关资料传达到全体审计人员，可以引起审计人员的重视，在实质性测试中予以重点检查甚至进行详查，有助于发现被审计单位的错误或舞弊，降低检查风险。
审计风险控制关键点的设置主要根据事务所自身的审计经验和教训，因为这些审计风险控制关键点符合本事务所和相对应的被审计单位的实际情况。另外还应根据媒体介绍的案例，结合自身的具体情况经过分析、筛选，对审计风险控制关键点进行补充，以吸取同行的教训。审计风险控制关键点的设置不是一劳永逸的，事务所要根据经济形势和审计环境的变化，适时修改和增减已设置的审计风险控制关键点。#、注重审计证据的取得。对客户进行审计查证的过程实质上就是取得审计证据的过程，审计时要把主要精力和时间放在取得审计证据上。对什么事情都要言之有“证”，尽量少发表推理性意见，要以取得确凿的审计证据作为发表审计意见、出具审计报告的依据。$、注重审计工作底稿的规范。审计工作底稿是审计人员在执业过程中制作的“原始凭证”。而原始凭证的证明效力如何取决于记录底稿的规范程度和记录内容是否完备。完备的审计工作底稿不仅有利于审计报告的归纳总结，而且有利于发生诉讼时进行辩护。审计人员应避免在审计过程中心里明白，而在事后写报告时又不敢肯定，这样即使勉强地发表了审计意见，也很容易出现承担责任风险。
（三）审计报告阶段!、绝不签发与事实不符的报告。有的客户为达到某种目的，示意甚至威胁、利诱注册会计师，要求出具不符合事实的报告，对这样的要求审计人员应坚决拒绝，而不能见利忘义，我国《注册会计师法》第二十条也对此进行了明确的规定。"、语言表达要严谨。审计报告不仅要条理清楚，简练畅达，关键还要措辞准确。对审计无误的事项要准确地表达清楚，对没有审计的事项不要发表意见，对已经查证但依据不足的事项应予以说明。#、对所出具的报告的监督检查。审计报告在报出前，审计机构负责人应指定责任心强、并具有一定经验的资深注册会计师对该项审计业务的全过程（包括委托协议书、审计工作方案、审计工作底稿、审计报告等）进行复查。对报告中发表的审计意见要逐条和审计证据核对，把握报告发出前的最后一关，杜绝发出有风险的报告。
（四）从事务所全局来对审计风险进行控制的措施!、提高审计人员的素质。审计业务要由审计人员来操作，风险控制的方法也需要人去实施，如果审计人员的素质不提高，降低审计风险就无从谈起。事务所应从招收员工和职业培训等方面入手，不断提高审计人员的综合素质，包括职业道德水准、专业技术水平和风险意识，使审计人员勤勉尽责，以应有的职业谨慎态度和超然的独立性执行审计业务，从而降低审计风险。"、参加职业责任保险。独立审计是一个高社会责任和高执业风险的行业，事务所即使足够重视对审计风险的管理，也要承受一部分风险。而且随着与审计相关法律制度的建立健全，会计师事务所的民事赔偿责任会不断增大，风险事故带来的损失可能是巨大的。事务所只有避免因赔偿和支付罚金能力不足而导致破产，才能生存下去。
一、统一思想，全力营造良好氛围
为开展好此项工作，我科以领导岗位为重点，以重要岗位为抓手，认真践行全面从严治党要求，把廉政（廉洁）风险排查防控工作融入到日常管理之中，积极营造廉政风险防控机制建设工作的良好氛围，力争做到思想认识到位。我科组织全体成员学习有关廉政建设工作的文件和规定，深入贯彻落实报告中关于“更加自觉地防范各种风险”、“增强驾驭风险本领，健全各方面风险防控机制”等相关精神，自觉把思想和行动统一到加强廉政风险防控工作上，提高认识、统一思想，了解和掌握查找风险点的原则和方法，主动查找风险点，从源头上防治腐败现象的发生。
二、深入排查风险，问题查摆再透彻
按照要求，采取“自己查、科室查、互相议”的方式，梳理、审查廉政风险点。以工作岗位为点，以工作流程为线，对我科编制普通公路发展规划、编制普通公路养管投资建议计划、养护工程项目立项批复、汇总上报我市普通公路交通运输相关统计报表等所有工作职责深入分级排查，做到查准、查清、查全、查透，实现廉政风险点排查及风险防范全覆盖无缝隙。通过全员填写《公路处廉政（廉洁）风险点一览表》，广泛收集岗位人员、责任领导提出的岗位风险点见解，全面进行总结分析，扎实有效提炼归纳，防止照搬照抄、玩文字游戏及避实就虚、避重就轻等问题。经全体讨论后，排查出廉政风险点共4项，有效形成我科风险体系，为后续风险点的防控提供保障。
三、制定措施，防范岗位廉政风险
关键词：商业银行；国际银团贷款；操作建议
中图分类号：F832.33文献标识码：A文章编号：1003-9031(2008)09-0033-03
一、香港银行银团贷款业务操作要点
(一)评审内容及指标
总体来看，香港银行普遍把银团贷款作为一种主要的贷款形式，广泛应用于公司融资、项目融资、搭桥贷款、杠杆融资(如管理层收购)等领域，其项目评审的方法标准和非银团贷款区别不大，只是在牵头行的评审报告中，增加对银团分销方案分析的内容。以牵头行编写的项目融资银团贷款评审报告为例，主要包括借款人信用评审、项目风险评估、分销策略三部分。其中：项目评审主要考虑政治风险、资金风险、行业风险、市场风险、汇率风险、经营风险、项目财务测算、担保结构等。[1]财务测算模型以现金流预测为主，通过计算项目年度息税折旧摊销前利润(EBDITA)对当年本息的覆盖程度(即偿债覆盖率)、流动性比率、项目全部负债对项目估值比率以及项目收益作为再投资的比例控制等。此外，要求借款人作出一系列限制性承诺，如分红限制、其它负债限制、投资和不抵押保证以及借款人重组、资产出售等方面的要求等。
(二)定价方法
银团贷款的定价由客户部门与银团贷款管理部门共同完成，客户部门主要考虑回报率的因素，而银团贷款管理部门主要是根据市场情况进行定价决策。
在作为牵头行的情况下，银团贷款的定价主要考虑两方面的因素，一方面是贷款的市场因素，另一方面是银行的资金成本及其回报。由于牵头行负责承销贷款，贷款利率水平直接关系到能否被市场接受，因此贷款市场及同业定价水平是银行在定价时考虑的主要因素。
每家银行都有自己的定价模型，主要是依据借款人的信用评级及各项财务指标测算，其中荷兰国际集团(ING)采用RAROC方法进行定价，中银香港采用与贷款风险挂钩的成本法进行测算，巴克莱银行主要根据银团的结构及银团贷款策略进行定价。但是这些测算价格只是一个参考，银团贷款部门会根据市场情况进行调整以确保分销成功。
一般情况下，在定价时要考虑项目所在的国家风险等级、市场条件、客户关系以及银团策略(是否转让)等因素。例如：同一借款人最近完成的融资的价格，类似借款人最近在市场上完成的融资的价格水平，其他银行对同一借款人贷款的价格等方面。可以说银团贷款的定价是以市场为导向的，“定价是一门艺术”，要考虑到各个方面的需求及不同的市场条件。
大多数银行会在评审报告中对所定的价格进行详细说明，以说明定价的合理性。
(三)决策程序
香港银行开展银团贷款业务一般都专门设立机构和人员，各项机制比较健全，标准化程度较高，因此决策周期相对较短。一般牵头行完成评审报告后在2-5个工作日内都可以完成内部审批。根据决策机制的不同，可分为两种决策模式。
1.外资背景的银行(如花旗、巴克莱)决策模式。这种模式的主要特点是：对银团贷款设立专门的审批人，由于具有充分的授权，不同级别的审批人具有相应的审批权限，贷款决策直接由2-3个审批人组成的审批小组(依据项目的不同而不同)完成，该小组可以根据项目的进展随时开会讨论并投票决策，一般项目从上报评审报告到作出决策可在48小时内完成，急的项目最快可以在24小时内完成。
2.华资背景的银行(如东亚银行、中银香港)决策模式。这种模式的特征是：由一个固定的决策委员会完成所有项目的审批，银团贷款只是其决策范围的一部分，该委员会专司信贷审批任务，一般一周开会两次，会上讨论并投票，得出初步结论后再报相应的副行长、行长审批。一般从评审报告上报到决策完成约需5个工作日的时间。
(四)合同审查
一般在银行承担牵头行职能时，会外聘律师起草贷款文件并协助参加谈判，在银行内部则由银团经理及银团行经理负责审查贷款协议的商业性条款，而客户经理负责对贷款协议中与委托书中不符的条款进行审查。在通常情况下，银团贷款的协议文本均采用APLMA(亚太贷款市场协会)的标准文本，因此不需再经过行内律师的审查。[2]如遇到一些较为复杂的项目时，银团经理及客户经理会请行内律师对一些法律条款，如抵押、收购合并等提供意见。
一般做法是，在协议文本条款与委托书或贷款条件书中的条款一致时，不需再向上报批或由银行内部法律部门出具意见，可直接签署协议。在不一致时，需根据审批权限逐级上报在获得批准后签署协议。
二、香港国际银团贷款操作的主要经验
总的来看，银团贷款作为信贷市场上的主打产品，标准化程度较高、流动性较好、收益性较高，可有效地分散风险。香港银行经过多年的积累，建立了成熟的银团贷款的决策机制和操作程序，值得境内商业银行借鉴。
(一)建立专业化团队是成功开展银团贷款业务的关键所在
要成功高效地开展国际银团贷款业务，必须有一支高度专业化的业务团队作为支撑。花旗、巴克莱、ING等主要以牵头行身份开展银团贷款业务，这些银行都设有专门的银团贷款业务团队(根据机构设置的不同，在全球贷款部或企业银行部)，其工作范围包括融资结构设计、贷款定价、银团组建、贷款分销、融资文件制作等银团贷款业务最核心的内容。这支队伍具备丰富的金融专业知识和经验，熟悉项目融资、并购融资等不同业务品种的操作，深谙银团贷款业务的各个环节，而且具有十分敏锐的市场感觉，能够对银团贷款市场的潜在容量和价格水平进行整体把握，并对市场各参与者的业务经验和优势以及承贷能力和意愿作出较准确的判断，从而能够综合平衡各方面的需求和利益，设计出既满足借款人需要又能被市场所接受的融资结构和银团方案，确保银团的成功组建和贷款的顺利分销，并在风险可控的前提下获得合理的回报。
(二)差别化的业务处理是开展银团贷款的普遍做法
香港银行在作为不同角色参加银团时，内部业务的办理程序有较大差别。作为牵头行时，一般会对项目有较早的介入及深入的了解，银行会对项目进行各种风险评估并聘用行业专家及律师进行尽职调查。而在以参加行身份参与时，会较多依靠牵头行所提供的资料进行分析与判断。如自己掌握的企业、市场等情况与牵头行提供的资料有较大差异时，会要求牵头行反馈企业予以澄清和解释。
(三)职责和权限划分清楚是提高工作效率的前提
银行权责划分清晰主要体现在银团有关部门之间权责和总分行决策权限划分清晰两个方面。
作为银团贷款牵头行时，主要有发起部门(Originator)、分销部门、风险管理部门和决策委员会参与银团贷款的运作。[3]发起部门主要负责客户关系管理、融资方案设计和评审报告撰写；分销部门配合发起部门进行融资方案设计、合作银行关系管理、分销报告撰写和分销有关事务管理；定价则由发起部门和分销部门共同决定；风险管理部门负责对本行所持有份额的贷款进行风险审查和所承销份额的分销风险进行把控；决策委员会负责方案的最后决策。作为参与行时，银团分销部门则不需参与其中。
银团贷款的审批权限在总分行之间也有着清晰的划分。权限的划分主要按类别和额度两个维度。比如杠杆融资类银团贷款(LBO)，都需要由总部审批；而对于公司融资和项目融资则按额度区分是由总部还是分行决策。
(四)评审和审查相互配合是提高决策效率的重要因素
基于明确的职责分工，香港银行在贷款决策过程中，前后台始终保持充分的沟通。在评审阶段，后台人员(如合规审查、法律审查、定价审查、合同审查等)提前介入，在完善贷款条件、解决评审中遇到的问题和应对客户需求变化等方面充分发挥作用，避免了由于审查、评审立场不一致产生的内部反复。在审议阶段，前台人员(评审人员、贷款分销人员、行业分析人员等)可列席审议会议对决策层汇报并解释，保持评审信息的真实性和完整性，避免信息传递的衰减和失真。因此，大大提高了决策效率，为客户提供了方便快捷的服务。
三、香港国际银团贷款操作对境内商业银行的启示与借鉴
在开展国际银团贷款业务方面，境内商业银行在信用评级、评审方法和标准等项目本身风险识别方面与国际先进银行差距不大，但在审批程序、内部授权、专业队伍建设等方面与香港银行仍有一定的差距。
(一)区别对待，按银团角色制定不同的决策流程
作为牵头行安排的国际银团贷款，客户信用评级、贷款评审方法标准及审批程序可按正常贷款项目执行。作为参加行的国际银团贷款，可按照实际牵头行的信用等级不同差别化处理。
1.在评审和决策阶段。对于银团牵头行信用等级较高的(如：穆迪信用评级在A1级以上，或《银行家》杂志排名前50的银行)，可以适当简化评审要求，采用牵头行的评审结论(有异议的部分可单独评审)；审批权限上，一定额度内的审批可授权分行执行。对于银团牵头行信用等级不高时，信用评级、贷款评审及审议程序可按正常贷款项目执行。
2.在合同签订阶段。作为参加行时，可不需再另行聘请律师对牵头行提供的合同文本进行审查并出具意见。对于采用APLMA银团贷款标准文本的合同，可不需行内法律部门的审查，直接由业务主管部门进行审查即可。
(二)加强沟通，建立前、后台协调机制
在评审阶段，评审部门应随时与后台审查部门(或风险控制部门)以及总分行之间保持沟通，提前消化分歧因素。在合同签订阶段，作为参加行的，合同审查部门应提前介入，与客户经理共同对文本提出修改意见。
(三)培养人才，逐步由参与行向牵头行过渡
建议加大银团贷款专业人才的引进和培训力度，尽快形成一支熟悉银团贷款业务的队伍，同时提高风险管理部门和业务审批部门人员的专业水平和业务经验。先期可考虑在总行成立国际银团贷款专业指导小组，指导总分行银团贷款工作。并在此基础上，积累经验，逐步在分行建立银团贷款部门，同时增强实力，逐步尝试牵头组建国际贷款银团，以更积极主动的方式发展银团贷款业务，扩大国际信贷市场的影响力。
参考文献：
[1]邹小燕.国际银团贷款[M].北京：中信出版社，2002.
市局货劳科：
根据市局工作要求，我局对我县的增值税发票综合治理和风险管理工作进行了梳理，现将有关情况汇报如下：
（一）加强增值税发票综合治理
1.体制机制层面。
我局目前发票管理情况是政策法规股管理增值税专用发票和增值税普通发票，征收管理股管理通用机打发票、定额发票、企业衔头发票等普通发票。增值税普通发票与通用机打发票具有“同质性”，应予以整合，各级税务机关从上到下没有专门的发票管理部门，不利于发票的管理和相关工作的开展。
2.法律法规层面
现行的《中华人民共和国发票管理办法》是1993年12月12日国务院的，我国经过十几年的市场经济建设，这个《发票管理办法》已越来越不适应新的经济形式和税收管理的需要，如强化发票领购、加大处罚力度、增值税专用发票的处理等方面的内容都应完善。
3.国家政策层面
自产免税农产品等免税产品开具的增值税普通发票，是否可以被下游企业进行进项税额抵扣，可以抵扣的范围，使用的农产品种类等相关政策，还不够完善，没有专门的公告等税收政策进项仔细的告知，存在政策方面的争议和不确定性，容易引发税收风险。
4.管理制度层面
主观原因上对普通发票的检查力度及重视程度不够，重专用发票的检查，轻普通发票的检查。发票审核不严敷衍了事，使纳税人有可乘之机，违法行为更加肆无忌惮，税收执法人员风险增强。
对普通发票缺乏有效的稽核手段，管理监控手段落后，近几年来，税务机关对增值税专用发票的管理采取了许多新的措施，研究制定了不少制度和办法，实施了金税工程和推行发票升级版工作。但对普通发票的管理措施还相对滞后，没有建立一套适用性的管理办法。仍使用原始的手工审核，手工操作就留下了人为的操作空间。面对大量的普通发票违法违章行为，只能处于鞭长莫及的被动局面。目前之所以存在大量的普通发票违法案件，归根求源是普通发票偷、逃税违法犯罪行为的法律规定不够严密，管理也欠规范，处罚相对力度较轻，不能真正触到纳税人的痛处。或碍于情面不予处罚、减轻处罚或以罚代刑。加之很多纳税人的纳税意识薄弱所致，依法纳税、诚信纳税在一部分纳税人头脑中没有真正形成，因此存在着“查出来损失不大，查不出我赚着”的思想，使得许多单位和个人都利用普通发票做文章，损害了税法的严肃性，从而给纳税人造成了利用普通发票偷逃税款的机会。
5.部门协作方面
目前面向社会的全国的增值税发票真伪查询网站以逐步统一，纳税人可以通过网站查询发票真伪等。但通用机打发票、定额发票每个省级税务机关的查询网站、查询方式、查询范围等全部不一致，为纳税人带来不便，同时也没有遵从纳税服务全部一个标准的承诺。同时税务机关内部，核心征管系统没有发票真伪查询的模块，各省级、甚至同一省内同一地州市的发票信息也无法进行查询，没有信息交换。面对纳税人拿到税务机关要求查询的发票，如果不是本县区范围内的，税务机关就无法直接进行查询，查询的渠道和纳税人一样，外网查询。不能快速的服务纳税人，满足纳税人需求。
6.操作执行层面
是实行税控开票制度有欠缺。推广应用税控收款机是税务机关及时、准确掌握纳税人生产经营信息，强化税源监控，堵塞征管漏洞的重要手段，应着力在餐饮、服务、娱乐、房地产等行业，大力推广税控收款机，以发票控管税源。
同时，在发票检查环节，着重强化“两项措施”。一是稽查部门办案时，注重对发票的检查，以发现案件线索。要加大发票协查力度，坚持日常打假与重点稽查打假相结合，对发票举报线索，及时查处，对制、售假发票犯罪应严打重罚，保持高压态势。二是征收管理部门，应加强对发票违规违法的专项检查和重点整治。选择重点行业发票或重点区域开展专项检查，发现线索或疑点，及时排查、比对和整治。
（二）完善增值税发票风险工作机制
1.县级税务机关中，由于扁平化管理的要求，货物劳务税部门（政策法规部门）是风险应对团队成员，负责增值税发票风险分析和识别工作。县级风险任务可以由物劳务税部门（政策法规部门）进行，并推送给税务分局，税务分局分局长进行任务分配，由应对人员进行应对反馈。省局或总局推送的风险任务，由市局推送后我局征管或法规部门进行接收，再进行推送。有分局应对反馈。
2.影响增值税发票风险工作质效的因素。
县一级税务局部门是增值税发票风险应对的第一线，同时也是上级税务机关各部门风险承接应对的第一线。每年承接应对的各类税收风险较多，基层应接不暇，导致风险应对工作质效不高，建议增值税发票高风险任务有地州市一级的税务机关直接统一进行应对反馈，不再向县级税务机关推送。
3.风险任务应对质量和效率不高的原因
日常监管与政策宣传不到位，税收管理员应定期不定期深入企业，向企业宣传相关税收政策，重点督促企业健全和规范账务，正确计算增值税、企业所得税，严格按照发票管理办法开具发票。及时了解企业生产经营情况和财务核算情况，对发现企业存在的涉税风险及时提出整改意见和建议。基础征管质量的提高，才能使得日后风险发生后风险任务应对的质量和效率提高。
(一)审计结果公告制度的基本内涵
目前，人们对于审计公告概念的认识还存在很多分歧，这将对审计公告的理论研究和实践产生不利影响。因此若要进一步建立和发展国家审计公告制度，就必须对审计公告的基本概念做一清晰的界定。以下是现行法律条文和理论界中对审计公告相关概念和内涵具有代表性的表述：
审计结果，是指审计机关的审计意见书、审计决定书等审计结论性文书所反映的内容。公布审计结果，是指审计机关向社会公众公开审计管辖范围内重要事项的审计结果。
审计结果公告，是指审计署以专门出版物方式，向社会公开有关审计报告、审计意见书、审计决定书等审计结论性文书所反映内容的公告。
审计公告制度就是审计机关对审计管辖范围内重要审计事项的内容，程序、过程、结果、举报方式等，采用适当方式向社会公众进行公开的制度，包括公开审计活动及结果，主动接受社会监督和群众举报，公开审计处理处罚意见等。
审计结果公告制度，就是审计机关将审计结果通过大众媒体向社会公开，利用社会舆论这一工具促使审计查出的问题得到纠正和落实的一项制度。
本文观点认为，审计结果公告制度就是通过大众媒体，采用适当的方式向社会公开审计管辖范围内重要事项的审计结果。以达到公开、公正、透明。
(二)审计结果公告制度的理论依据
在我国实施审计公告制度理论上的依据主要包括：
1.受托责任理论视角。该理论认为审计工作的精义在于受托责任。受托责任是一切审计工作的出发点。根据我国宪法，我国的人民是国家的主人，国家一切权力属于人民，国家一切资源为人民所有，人民代表大会代表人民，是各级最高权力机关。人民将公有的国家资源，通过各级人民代表大会，委托给各级人民政府，按照由该级人民代表大会通过的年度预算和国民经济计划所反映的人民意志，去经营管理。政府完成人民的委托，接受由人代会产生的审计机关进行的监督。对政府受托责任履行情况进行独立认定后，必须向委托人即人民报告，向社会公布审计结果。从根本上说，在国家审计中，人民是真正的委托人，审计机关要向人民如实报告审计结果，尽职尽责地为人民服务，这是审计监督的根本出发点和立足点，也是审计结果公告制度的基本理论依据。
2.制约与监督权力、推进民主与法制的视角。“绝对的权力产生绝对的腐败”，审计制度是对政府活动施加有效规范和约束的重要制度。政治民主与法制，要求实行阳光政治，增强政治透明度，建立政治问责制度，保障公众对公共信息的知情权。广泛接受群众监督和舆论监督。透明度原则要求我国审计机关公开审计结果。违规行为屡查不绝，屡禁不止，原因之一是违法违规的“机会收益”远远大于“败露成本”。公告审计结果，则影响到单位的信誉和责任人个人的前程，不法行为就会收敛。国家审计是对政府经济管理活动的监督，是监督和制约权力的重要机制，公告制度可以使审计监督与社会舆论监督结合，促进依法行政，并产生警示效应。
3.公共选择理论的视角。该理论认为在政治市场中的行为主体不会改变其在经济市场中的“经济人”特性。相反他们受权力、地位、名望等的驱使而谋求个人效用的最大化。有可能使公共选择的结果偏离公共目标。因此。必须形成一些机制和手段对政府的公共选择及其运行效果进行会计核算和审计监督。实行国家审计监督及审计结果公告制度是是实现政务公开、权力制衡，督促和保障政府有效达成公共目标的基本要求。
二、国内外审计结果公告制度比较分析
(一)国外的审计结果公告制度现状分析
目前，世界各种类型的国家审计机关普遍实行了审计公告制度：
1.美国审计公告的实施情况
在美国，审计总署隶属立法部门，直接服务对象是国会，对总统及其下属的行政部门独立行使审计监督。审计总署只有调查权和报告权，没有处理权。然而，其调查权和报告权行使得非常充分，很有威慑力。美国国家审计关于审计公告的理念是：审计是一种监督制约机制，只有增强公开性，才能更好地发挥审计监督与立法监督、舆论监督和社会监督等协同作用。在此理念指导下，审计公告实施的质量很高，体现了公开、透明的原则。
2.法国审计公告的实施情况
法国审计法院属于司法型审计机关，独立于行政、立法部门，内部设有司法部门，拥有司法权。审计法院审理国家机关、地方政府，银行、社会保险等部门和企业违反财经法规的重大损失案件，对责任人进行判决。
3.日本审计公告的实施情况
日本实行的是独立型国家审计体制，其最高审计机关会计检察院非常重视审计报告的质量，建立了复审制度，通过层层审议，来保证年度审计报告的客观、公正和有效。会计检察院重视公众舆论和宣传媒体在强化审计报告方面的约束作用，它每年都将审计报告提交国会，抄报内阁和首相同时通过新闻机构公开发表，并且经常将审计报告改写成通俗物向社会公众广为散发。
(二)国内的审计结果公告制度的现状分析
1.现行审计体制直接影响国家审计的独立性
目前我国实行的是行政模式的国家审计，审计机关的独立性和权威性较弱，“同级审”关系无法理顺，存在诸多弊端。从数量上看，我国公开的审计结果公告制度不到全部审计项目的10％，审计公告的范围远没有达到社会所期望的水平；从内容上看，审计公告披露的问题过于笼统，没有全面反映查出问题的具体情况。尤其是审计结果对外披露难度大，审计结果要经过审计机关、政府层层审核，某些重大事项或关系到政府形象的问题可能被“过滤掉”，降低了审计结果公告的客观公正性和完善性，有损社会公众对审计结果信任度。到目前为止，政府预算审计结果公告和经济责任审计结果公告都未过，中央财政预算执行审计结果公告的透明度仍不够高。
2.法律法规不健全使得审计结果公开缺乏应有的法律保障。
从法律层面上看，审计结果公告制度建设严重滞后，主要表现在三个方面：首先，《审计法》对审计结果公告的模糊性规定。《审计法》第36条：“审计机关可以向社会公布审计结果。”对“公布”采用了“可以”的表述，使得公开的责任或义务成为带有自由裁量权的法律权利，导致国家审计监督仍然限于内部监督的情形，弱化了审计结果公告的法律刚性。同时，《审计法》也没有涉及审计结果公告的其他内容；其次，立法层次低，缺乏可操作的法律依据。目前审计署已出台的四个规范性文件在立法层次上属部门规章缺乏法律应具有的稳定性和强制性；三是有关制度内容不够完整。如《审计机关公布的审计结果准则》缺乏适用范围、基本原则；律责任、制裁措施，监督和救济等条文，其中规定应公布的信息有：“本级人民政府或上级审计机关要求向社会公布的；社会公众
关注的；其他需要向社会公布的”，表述缺乏作为专业语言的准确性，无法确定任意取消或改变结果公告内容的问题。
3.审计结果公告风险防范机制尚未完全确立。
审计结果公告是一把“双刃剑”。一方面提高了审计的透明度，但同时也将审计行为置于公开境地，对国家审计质量提出了挑战。因此，加强国家审计质量控制是确保审计结果公告顺利实施的关键眉前我国的审计管理体系、审计技术方法、审计人员水平与国际相比存在较大的差距，防范审计公告的风险机制尚未完全建立，急需加以完善和改进。
4.缺乏强有力的报告整改制度
比较近几年公布的审计报告，随着审计范围的扩大，披露的问题越来越多，但层审屡犯、违规不改的现象依然严重。公众所期望的“问责风暴”却不尽如人意。政府审计问责机制尚未有效确立，缺乏相应的强有力的督促整改措施和惩戒制度，削弱了审计对权力的监督。
(三)国内外审计结果公告制度的比较及分析
从以上国外审计公告制度的情况可以看出，国外各国的审计公告的实施状况都比较理想，究其原因，主要有以下几点；
1.审计机关的独立性强。
2.制定了专门的法律来保证政务公开；
3.有强大的技术和人才为支撑；
4.公众具有强烈的民主意识。
我国现有的审计公告制度并不完善，而人民群众对于政务公开的要求却越来越高。这不仅需要审计机关要采取应对措施，同时也需要社会各界从法律、思想、制度上采取积极有效的措施，比如加强思想建设，树立现代意识；加强法制建设与审计机关的组织建设等。
三、审计结果公告制度的环境因素分析
为了给审计公告制度的建立和发展提供良好的公众意识和社会氛围。本文分三方面来分析审计结果公告制度的环境因素：
(一)社会公众的影响
一方面，普通民众长期以来已经形成了对政府的行为不抵抗的意识，没有强烈的甚至是基本的质疑思想。正是由于这种根深蒂固的思想阻碍了形成良好公开的社会氛围，也助长了强权政治的形成和腐败的孽生。另一方面，作为拥有知情权的普通民众，对审计工作一般不够了解，再加上审计内容和结果一般只涉及单位和部门利益，很少涉及个人利益，因此，也缺少了解审计内容的动力和参与公共事务管理的自觉性，对审计公告持无所谓的态度。当然，随着社会的进步和民主意识的深入，这种情况在逐渐改善，但要达到或者是形成一个普遍的状态和氛围，要把民主或公开的概念植根在大多数民众的意识里面，需要长时间的努力。以上原因造成了对审计公告的需求不足。
(二)被审计间单位的影响
无论审计的对象是政府机构还是一般的企业，无论被审计的对象是个人还是集体，只要是作为被审计的对象。目前大都不能从正面意义上去理解审计公告，普遍担心审计公告是单位的红灯，有损个人的名声。某些掌握着一定权利的部门和领导谈到审计公告就马上色变，还有人把公告与社会稳定对立起来，对审计公告的开展进行种种阻扰和干涉。
(三)审计部门自身的影响
对于实行审计公告制度，审计机关的态度也不够积极。一方面，实行审计公告后审计部门自身也暴露在公众之下，也处于被监督的地位，即将自身的审计质量置于大众监督之下。如果审计质量差或违反审计程序、证据不充分，或审计报告出现重大疏漏等经不起考核检验的问题，这些潜在的审计风险势必会将自身的“家丑”暴露于众，也有可能引起法律纠纷，甚至败诉，进而影响审计机关形象。同时，由于审计体制自身的因素而缺失独立性，迫于其他政府部门的压力而不敢言语，或是担心审计公告后被审计单位借机报复，负连带责任启身合法权益得不到保护，引起不必要的麻烦。因此，在法律灌；规以及上级没有严格的要求下，审计部门潜意识里也不希望公布审计结果和审计内容，或者说不情愿完整的、真实的、及时的公布。所以审计部门自身并未有形成广泛审计公告氛围的意识，这也就造成了审计公告的供给不足。
四、完善我国审计结果公告制度的对策建议
(一)建立健全审计结果公告制度的法律依据
建立健全审计公告制度，必须要改变审计公告制度长期停留在较低的法律层面上的现象。审计公告制度应尽快得到法律的支持和制度上的规范，以增强其法律效力和威信。首先，需要对现有的有关审计体制的法律法规进行修改，彻底落实审计的独立性，保证审计公告实实在在的审计监督权；其次，删除《审计法》中有关审计公告的模糊性词语此如将“可以”改成“必须”等词汇，明确审计公告的法定性，使审计公告成为法定程序，具有刚性的法律约束；最后，建立一整套完整的审计公告法律法规，如审计公告法、审计公告实施细则等，明确审计结果公告的授权标准，对审计结果公告的种类内容、形式、程序、范围作出明确的规定。
(二)加快审计公开化进程形成审计公告制度经常化
目前，我国对审计结果公告制度尚未形成一项经常化的制度。要按照审计署提出的五年工作目标，切实建立定期公告制度，逐步做到“以公告为原则，以不公告为例外”，且应将例外的情形先于明示。审计结果公告内容可借鉴国际经验，至少应包括审计发现违反国家规定的财政财务收支行为及其处理情况、严重损失浪费问题及其处理情况等审计事项；同时，对模范遵守国家财政法规、经济效益好的单位予以审计公告。
(三)修正国家审计风险模型
审计风险模型可以对审计风险进行定量分析、评估，它有助于加深对审计风险的理解，进一步了解审计风险产生的原因，并及时提出有效的防范风险措施，将审计风险降到可接受的范围内。现在的国家审计风险模型不能满足审计公告制度的要求，无法评估审计公告对审计风险的影响。因此可以借鉴民间审计风险模型中的重大错报风险和检查风险，在此基础上结合我国国家审计风险的特殊性，将处理处罚风险、环境风险和公告风险作为风险因子加入国家审计风险模型中去，重新分析这几个风险因子的关系，将赔偿金额和审计机关或政府的可信度看成风险带来的损失或责任，根据广义风险的定义，构建符合我国国情的国家审计风险模型。