[关键词]正外部性；个人捐赠；税法缺陷；完善途径
正外部性的概念最早可以追溯到亚当·斯密论述市场经济的“利他性”时的观点。斯密认为，“在追求他本身利益时，也常常促进社会的利益”。马歇尔在《经济学原理》一书中首次提出了“外部经济”的概念。后来，越来越多的经济学家从成本、收益、经济利益、非竞争性、制度等视角对正、负外部性的形成和含义进行了研究。个人捐赠具有典型的正外部性：从经济学的角度看，个人捐赠给他人带来了额外的收益(外部经济)，他人对得自于个人捐赠的收益不需要做对等的给付；从法学的视角看，笔者认为，个人捐赠是捐赠者与受赠者之间权利与义务的不对等，即个人捐赠是个人履行对其他人无偿的给付义务，而受赠者行使了无偿获取捐赠的权利。但是，要鼓励个人捐赠必须从各个方面进行激励，税收是重要手段。我国税法对个人捐赠存在税收优惠政策不完善、可操作性差、退税手续繁琐等问题，没有形成有效的个人捐赠激励制度。因此，完善个人捐赠税收法律制度具有重要意义。
一、我国个人捐赠的相关税法规定及其存在的问题
个人捐赠是指个人的公益、救济性捐赠，即纳税人通过我国境内非营利的社会团体、国家机关向教育、民政等公益事业和遭受自然灾害地区、贫困地区的捐赠。
(一)我国个人捐赠的相关税法规定
目前，我国个人捐赠的相关税法规定主要有我国《个人所得税法》、《个人所得税法实施条例》、《公益事业捐赠法》及国家税务总局和财政部颁布的规章等。根据以上法律法规，个人捐赠要享受税收优惠政策，必须符合一定的条件，具体可归纳如下：
1、个人捐赠享受税收优惠的前提性规定。个人捐赠享受税收优惠有特定的前提，根据我国《公益事业捐赠法》第三条规定，只有公益性社会团体和公益性非营利的事业单位可以接受个人捐赠，此时个人才能享受税收优惠。公益事业是指非营利的下列事项：救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动；教育、科学、文化、卫生、体育事业；环境保护、社会公共设施建设；促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业。公益性社会团体是指依法成立的，以发展公益事业为宗旨的基金会、慈善组织等社会团体。
2、个人捐赠享受税收优惠的限定性规定。《个人所得税法》第六条第二款规定：个人将其所得对教育事业和其他公益事业捐赠的部分，按照国务院有关规定从应纳税所得中扣除。《个人所得税法实施条例》第二十四条规定：税法第六条第二款所说的个人将其所得对教育事业和其他公益事业的捐赠，是指个人将其所得通过中国境内的社会团体、国家机关向教育和其他社会公益事业以及遭受自然灾害地区、贫困地区的捐赠。捐赠额未超过纳税义务人申报的应纳税所得额30％的部分，可以从其应纳税所得额中扣除。即允许扣除的捐赠额=应纳税所得额×30％，应纳个人所得税额=(应纳税所得额一允许扣除的捐赠额)×适用税率－速算扣除数。另外，对符合下列捐赠方式(即通过非营利性的社会团体和国家机关)的个人捐赠，可以在缴纳个人所得税前全额扣除，包括：向老年活动机构、教育事业的捐赠；向红十字事业的捐赠；向公益性青少年活动场所的捐赠；向中华健康快车基金会、孙冶方经济科学基金会、中华慈善总会、中国法律援助基金会、中华见义勇为基金会、宋庆龄基金会、中国福利会、中国残疾人福利基金会、中国扶贫基金会、中国煤矿尘肺病治疗基金会、中华环境保护基金会用于公益性、救济性的捐赠。
3、个人捐赠享受税收优惠的程序性规定。在税收申报程序上，根据2005年8月3日国家税务总局公布的《税收减免管理办法(试行)》的规定，应当在政策规定的减免税期限内，向主管税务机关提出书面申请，并报送减免税申请报告，列明减免税理由、依据、范围、期限、数量、金额等资料和税务机关要求提供的其他资料。申请减免税的材料不详或存在错误的，纳税人应当更正。其中资料就包括非营利组织出具的捐赠票据。同时《公益事业捐赠法》第十六条规定，受赠人接受捐赠后，应当向捐赠人出具合法、有效的收据；财政部、国家税务总局有关规定，接受捐赠的非营利组织应按照财务隶属关系分别使用由中央或省级财政部门统一印(监)制的捐赠票据，并加盖接受捐赠或转赠的非营利组织的财务专用印章。
(二)我国个人捐赠税法规定存在的问题
相关资料显示，我国人均捐献款一度仅为0.92元，不足人均GDP的0.02％。据相关部门统计，目前，我国每年有近6000万以上的灾民需要救济，有2200多万城市人口生活在低保线上，有7500多万农村绝对贫困人口和低收入人口需要救助。另外，还有6000万残疾人需要社会提供帮助。可见，我国社会对捐赠的需求和个人捐赠的供给形成强烈的反差。从税法角度看，其主要原因有：
1、公益事业范围较窄。按照《公益事业捐赠法》的规定，个人只有向公益性社会团体和公益性非营利的事业单位捐赠，才可以在法定的限额内享受税收优惠。而我国对非营利组织的资格认定是特许制。这样一来，个人捐赠后获得税收优惠的非营利组织就很少，不利于鼓励个人捐赠。
2、税收优惠程序较严。个人捐赠的税收优惠减免程序繁琐，办理复杂。大部分非营利机构所用的票证是财政部门发的事业单位的收据。这种收款收据的防伪也是比较差的，仿造起来非常容易。造成税务部门对这种收据的认可度差。这给个人捐赠的税收减免造成一定的麻烦。
3、税收优惠比例较低。我国非营利组织的资金来源中，企业与民众的捐赠比例较低，其中的原因：一是公众捐款的意识不强；二是税收减免的激励效果不明显。其主要原因还是规定的税收优惠比例过低。按照规定，纳税义务人申报的应纳税所得额30％的部分，可以从其应纳税所得额中扣除。只有个人向法律规定的特定的非营利组织捐赠才能在缴纳个人所得税前全额扣除。与其他国家相比，这个优惠比例较低。
4、优惠立法空白较多。我国对个人捐赠的税收法律制度很少，一些领域存在立法空白。如捐赠实物享受税收减免优惠的问题，我国相关的税收法律制度尚没有这方面的规定，主要是物资的实际价值评估工作实施起来有一定的困难。再者我国也缺乏向外国非营利组织捐赠的税收优惠法律法规等。
此外，我国对个人捐赠的税法激励配套保障制度也很少。如我国尚未开征赠与税、遗产税等，在一定程度上制约了个人捐赠这种正外部的热情。
二、国外个人捐赠相关税法规定及对我国的启示
外部性的本质是围绕行使权利引发的利益冲突。为有效地激励个人捐赠的正外部，使捐赠者捐赠利益不受损，从而提高捐赠的积极性，世界各国对个人捐赠制定了不同的税收优惠法律及政策。在这些税收法律及政策中，最关键的是赋予了捐赠者一定的权利，从而大大激励了个人捐赠。
(一)个人捐赠享受税收优惠的范围较宽
个人捐赠享受税收优惠的前提较宽表现在，对公益性社会团体和公益性非营利的事业单位认定较松，范围较宽。欧美等国家一般有三种认定非营利组织的模式：一是由税务部门认定；二是由相关的行政机关认定；三是由一个专门的准政府机构认定。其中，对已认定为非营利组织的，一般有税收优惠资格的后续审查。如有的国家规定，基金会需要接受税收各部门、公众、媒体的管理和监督，以决定它们是否有资格继续享受税收优惠待遇。这种后续审查有利于提高非营利组织的公信力。美英两国对有资格的非营利组织实行审核制，只要符合条件都可以使捐赠人获得税收优惠。
(二)个人现金捐赠享受的税收优惠较高
美国、加拿大、英国和印度的个人现金捐赠享受的税收优惠较多。美国1969年的税法沿用至今，对于捐赠的免税比例是个人30％；加拿大《税务法》规定，纳税人一年能申报的慈善捐款额不能超过当年的个人税后收入的75％；英国个人所得税率分成三个等级，按照收入水平分别为10％的起始税率、22％的基本税率和40％的较高税率。个人捐赠的税收优惠政策就是捐赠款项按照较低的所得税基本税率纳税。英国《遗产税法》规定，对慈善捐赠免税，对国家公益事业捐赠免税，对以土地、建筑物、艺术品等财产为公共利益而作的捐赠免税。印度税法规定，任何个人和团体向免税组织捐赠，都可获得其捐赠额50％的减免税权；为了获得减免税资格，捐赠必须不少于250卢比，不超过50万卢比，或者不超过捐赠者总收入的10％。
(三)个人实物捐赠的税收优惠政策较全
美国、加拿大在个人实物捐赠的税收优惠方面都有明确规定。美国税法对现金和财产的捐赠规定了不同的优惠待遇。美国法案规定：“个人捐赠的款物可以在个人年度应纳税所得额中扣除，但最高不超过应纳税所得额的50％。实物捐赠时，要评估捐赠物在捐赠时的公平市场价值，该价值是指在物品从心甘情愿的卖者转移到心甘情愿的买者手中的价格，两者对相关的事宜有合理的知识，并不是被迫的买和卖。”税法同时规定，纳税人要想通过捐赠减少纳税，必须符合以下条件：如果捐赠价值超过250美元，受赠者都须出具一份描述捐赠物价值的证明；若捐赠物超过5000美元必须向国内收入局提供关于物品价值的详细评估书，而且捐赠者、受赠者及出卖物品的第三方都不能充当评估人的角色，除非评估价低于售价。加拿大对文化财产的捐赠有两项特别税收优惠：一是可以要求相当于赠品公平市场价值金额的税收抵免；二是由“文化捐赠”产生的税收抵免可以全部用于抵免其所得税。如果授权机构在5年内将捐赠的文化财产出售(出售给另外一家授权机构除外)，将需要缴纳相当于其公平市场价值30％的税额。这种税收设计既可最大限度地鼓励个人将有价值的艺术品和文化财产捐赠给本国文化机构，又可防止有人滥用有利可图的税收优惠，将国家财产变现。
(四)激励个人捐赠的税收辅助制度较多
美国、日本等国家制定了一些税收配套制度激励个人捐赠。如日本制定了继承税和赠与税①，美国也制定了类似的遗产税和赠与税。各国在两税的配合方式上有所不同，主要有三种模式：一是“无”赠与税模式。即不单独设置赠与税，而将财产所有人死亡前一定时期赠与他人的财产归人遗产税税基中征收遗产税。二是并行征税模式。即分设遗产税和赠与税，对死者生前的赠与财产课征赠与税，死后遗留的财产课征遗产税。三是交叉征税模式。仍设有遗产税和赠与税两个税种，对死者生前分赠他人的财产征收赠与税，死亡时对其财产征收遗产税，遗产税的税基中应包括死者生前累次赠与的财产价额，但死者生前赠与税可从遗产税总额中抵免。这类财产税的开征，一些人就面临两个选择：一是交遗产税赠与税；二是捐给社会公益事业。由于遗产税和赠与税有对捐赠的扣除，促使人们关心社会公益事业；更有成功的人士欲通过向非营利组织捐赠来维护自己的良好的社会形象。这也是相对我国而言外国个人捐赠比例较高、捐赠积极性较高的原因之一。激励个人捐赠的税收的另一个配套制度是简便的申报手续。美国就采用一种宽松的标准扣除代替分项扣除。而且在美国联邦税收实践中，纳税申报应当选择恰当的表格，联邦税务局为此设计了不同的表格，以回应不同的纳税人以及不同的税种。这大大简化了个人捐赠的税收优惠手续。
在较好的税收政策环境下，世界第二富翁沃伦·巴菲特宣布捐出85％的个人财富用于慈善事业，其中有近300亿美元的捐款投入到比尔与梅琳达·盖茨基金会中。世界首富比尔·盖茨在2000年创办的比尔与梅琳达，盖茨基金会是目前全球最大的慈善机构，其中有290亿美元资金来自盖茨夫妇的捐助，盖茨曾在向外界公开的遗嘱上称，他将把全部财产的98％留给这个基金会。可见，以上的个人捐赠税收制度是成功的，值得我们借鉴。
三、完善我国个人捐赠税法规定的具体措施
正外部性内部化的经典措施是庇古的津贴理论。根据个人捐赠的属性，政府没有必要对个人捐赠予以补偿。但是，相关研究表明，相应的税收政策能够激励社会捐赠。因此，借鉴国外立法经验，结合我国的具体情况，健全我国个人捐赠相关税法能够大大激励个人正外部性的捐赠行为。其具体措施有：
(一)完善个人捐赠税收优惠法律制度
1、改革捐赠人税收扣除制度。
(1)提高捐赠优惠比例。安德森和贝耶尔的一项研究对税收抵免在鼓励纳税人提供慈善捐赠方面的激励作用进行了调查。他们根据美国密歇根州1988年对社团基金的税收减免措施及相关调查数据，发现税收减免对于促进个人和机构对社团基金的捐赠规模和数量确实具有积极作用。相对国外而言，目前我国税法对个人捐赠的税收优惠比例过低。在制定捐赠税法时，既要考虑税收的激励，又要鼓励公平地捐款。如果实行累进税率，所得额越高，税率也越高，税收扣除给予纳税人的受益更大，如加拿大，税收体系将个人慈善捐赠的税收抵免机制与个人所得税适用三级累进税率联系起来，这种办法过于复杂，不利于降低我国的税收成本；而如果实行税收抵免，相同的抵免额将使低收入纳税人得到更高比例的减税，如英国，个人捐赠的税收优惠政策是捐赠款项按照较低的所得税基本税率纳税，会大大激发个人捐赠，但会造成个人所得税的税收收入大量减少。同时，大量经验数据表明，高收入纳税人对税率相当敏感，允许扣除而不是抵免，往往吸引富人捐赠更多。笔者认为，可参照美国的做法，将优惠比例提高到纳税所得的50％。这既有利于提高个人捐赠的积极性，简化税收审计，也不会使财政收入大幅减少。
(2)允许递延抵扣。我国目前没有规定超过捐赠优惠的部分可以允许递延抵扣，不利于激励个人捐
赠。美国税法规定的个人慈善捐赠税收优惠可向后结转，结转期限不超过5年。我国可借鉴其经验，规定对于一般性捐赠，扣除期基数应当限定在当月应税所得额，特殊情况下可以顺延1～6个月，以这几个月的应纳税所得额为税基计算扣除比例。对于巨额捐赠，达到或超过年应纳税所得额一定比例的则允许加成扣除，或延长扣除年限，但最长不超过5年。
(3)简化税收优惠手续。依照2005年8月3日国家税务总局国税发[2005]129号的《收减免管理办法(试行)》，纳税人申请报批类减免税的，应当在政策规定的减免税期限内，向主管税务机关提出书面申请，并报送相关资料。根据《财政部、国家税务总局关于公益救济性捐赠税前扣除政策及相关管理问题的通知》的规定，纳税人在进行公益救济性捐赠税前扣除申报时，须附送以下资料：接受捐赠或办理转赠的非营利的公益性社会团体、基金会的捐赠税前扣除资格证明材料；由具有捐赠税前扣除资格的非营利的公益性社会团体、基金会和县及县以上人民政府及其组成部门出具的公益救济性捐赠票据；主管税务机关要求提供的其他资料。这其中的手续相当繁琐。借鉴美国经验，我国应加强税务部门、民政部门和非营利组织的沟通协调，为捐赠人提供方便，减少申报的材料。在现有信息技术条件下，实现税务部门和非营利组织的信息共享，一方面能在一定程度上减少个人捐赠的借捐赠避税、逃税行为；另一方面，能减少捐赠人申请的税收优惠的繁琐，最大限度地激励个人捐赠。
2、制定实物抵扣的具体办法。税法规定公益、救济性捐赠可以抵扣应税所得，捐赠的客体可以是金钱也可以是实物。目前我国尚未在这方面制定相关的规定，主要原因是实物必须就其货币价值从所得额中扣除，而不能直接扣除。非营利组织要找专业的机构来评估物资的实际价值，这项评估工作实施起来非常困难，而且对于物资的实际价值鉴定也存在异议。笔者认为：
(1)我国可以逐步建立资产评估制度，规范公允价值的认定。日本的继承税法就地上权、永久佃耕权、有关定期金的权利、有关生命保险的权利、树木等特殊难以评估的若干财产价格计算做出明确规定，其他财产评估完全委托于解释和适用。借鉴日本的财产评估体系，我国应当在实物评估作价方面做出实施细则，对价格如何认定做出规定。
(2)当所捐实物的买入价低于其市场最高价时，捐赠者将能从税务上得到优势，或者说创造利润，而税法应该对此营利进行一定的限制。如加拿大《税务法》规定，如果所捐物品的最高价高于捐赠者购买该物品的所有费用的总和，捐赠者将有资本增值，应该付资本增值税。在2003年，50％的资本增值是免税的，而另外的50％则按纳税人的个人收入税税率纳税。
3、拓宽个人捐赠享受税收优惠的范围。
(1)扩大享受捐赠优惠政策的非营利组织范围，改“特许制”为“审核制”。财政部、国家税务总局在2007年10月公布了《关于公益救济性捐赠税前扣除政策及相关管理问题的通知》，第二条明确了申请捐赠税前扣除资格的非营利的公益性社会团体和基金会必备的条件。凡是符合条件的非营利组织，通过申请都应当可以使捐赠人享受税收优惠政策，从而进一步激励个人捐赠。
(2)借鉴欧美国家的做法，对税收优惠资格的非营利组织实行后续审查。后续审查可由国家民政部门的审查监督和公众、媒体的监督相结合，一方面发挥群众的监督作用，另一方面激发群众的捐赠热情。同时，应遵循同等鼓励、依法支持的原则，改变“对人不对事”的做法，对向同类型、同性质的公益组织提供捐赠的个人，应该给予同等的税收待遇。
(二)建立个人捐赠税收优惠辅助法律制度
1、建立纳税人编码制度和信用等级制度。国家税务总局2005年1月公布的《个人所得税全员全额扣缴申报管理暂行办法》第五条规定，扣缴义务人应向主管税务机关报送个人的以下基础信息：姓名、身份证照类型及号码、职务、户籍所在地、有效联系电话、有效通信地址及邮政编码等。同时第十四条规定主管税务机关应按照“一户式”管理的要求，对每个扣缴义务人建立档案，其内容包括：扣缴义务人编码、扣缴义务人名称、登记证照类型、税务登记证号码、电话号码、电子邮件地址、行业、经济类型、单位地址、邮政编码、法定代表人(单位负责人)和财务主管人员姓名及联系电话、税务登记机关、税务登记日期、主管税务机关。在此基础上，我国应当尽快建立以纳税身份证号为基础的纳税人的编号，并通过税收法律制度明确规定来推广使用，从而有效控制和审核个人的纳税申报。同时应建立纳税人信用等级制度，将纳税人借捐赠之名偷税漏税的情况记入个人信用系统中。这在一定程度上可以防止个人借捐赠之名偷税、漏税。
论文关键词公益捐赠道德
道德作为一种调整社会关系的行为规范，伴随着人类社会诞生而存在，而社会公益捐赠是人类社会发展到一定阶段才产生的一种道德行为。
一、社会公益捐赠的内涵分析——道德是社会公益捐赠的固有属性
（一）社会公益捐赠的语义分析
道德作为一种社会意识形态，是以善恶评价的方式把握现实世界，依靠人们的内心信念和社会舆论来实施的，与其他行为规范相比，更强调他人利益和社会利益。
捐赠是公民、法人或其他组织自愿将自己的财产无偿转让给他人所有、帮助他人的一切行为的总称。现代公益的概念来自西方，就是现代的慈善事业，在美国这两个字的差异并不大，在很多时候很多地方都是混用的。但也有人认为慈善和公益在资助对象上有一些区别，慈善是对穷人的救济、救助；而公益是一种大慈善，资助的对象不仅是穷人，还有交响乐团、图书馆等文化和科学事业。德国《税务法典》为“公益”下的定义是：指在物质、精神或道德领域无私地资助公共事业，且对公共事业的资助必须是普遍性的，即不能将资助局限于封闭的、有限的人群。我国现行的《公益事业捐赠法》规定，公益事业是指非营利的下列事项：（1）救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动；（2）教育、科学、文化、卫生、体育事业；（3）环境保护、社会公共设施建设；（4）促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业。可见，在我国公益是指有关公共利益的事业，具有非营利性的特征。社会公益捐赠行为是一种自愿行为，其实施属于道德评价的范畴，其目的是为了社会公益事业的发展，符合道德的基本特征。
（二）社会公益捐赠的界定
社会公益捐赠行为在我国至今没有一个确切的法律定义，但可在把握“公益”与“赠与”含义的基础上做一界定。社会公益捐赠是一种赠与活动，但区别于一般的民事赠与行为：（1）两者的目的不同：社会公益捐赠的目的是公益；而赠与的目的具有多样化。（2）两者的受赠的主体不同：社会公益捐赠的受赠主体只能是公益性社会团体和公益性非营利的事业单位；而赠与的主体包括各类组织和个人。（3）两者的实施的方式不同：在社会公益捐赠中，捐赠行为须通过公益性社会团体、事业单位等公益、慈善组织作为受赠主体来实施，受益人利益则要通过受赠人的“转赠”行为来实现；而赠与是直接将财产或资金交付受益人，是一对一的单纯捐赠活动。（4）捐赠人的法律地位不同：国家为了鼓励兴办公益事业，对社会公益捐赠给予税收等方面的优惠措施；而一般的赠与人不享受有关税收等方面的优惠待遇。
综上所述，社会公益捐赠是自然人、法人或其他组织为发展社会公益事业，自愿、无偿地向公益性社会团体、事业单位实施捐赠资金、实物的意思表示，具有明显的社会公众性、公益性。
二、社会公益捐赠发展路径分析——道德贯穿于社会公益捐赠的发展过程中
社会公益捐赠是在国家财力有限的情况下，通过融集社会资金实现的社会救助，是社会财富重新分配的一条特殊路径。西方学界认为：通过市场实现的收入分配被称为第一次分配；通过政府调节而进行的收入分配被称为第二次分配；个人出于自愿，在习惯与道德的影响下把可支配收入的一部分或大部分捐赠出去被称为第三次收入分配，是以道德、爱心为基础的分配机制。第一次分配属于经济范畴，第二次、特别是第三次分配主要体现社会公平与公正，应当被视为社会尺度。
会公益捐赠是人类社会发展到一定历史阶段才产生的一种道德行为，其动机源于人的善良的本性。扶贫济困、乐善好施是中华民族的传统美德，积善积德成为社会普遍信奉的仁爱道德准则；西方的基督教用道德劝导人应当用善意爱人，鼓励人们用捐赠去扶危济困。道德是一种经过历史积淀的行为规范，具有导向性和约束力，主导型的社会道德对于推进社会公益捐赠非常重要。建国后，由于我国实行计划经济，政府几乎包办了教育、卫生、社会保障和社会福利等社会事务的各个方面，加之老百姓的收入较低，财力非常有限，因此，在相当长的时期内，公益性捐赠活动很不发达，由社会力量兴办的公益事业也非常少。改革开放以来，我国的公益事业捐赠活动得到很快发展，已成为社会分配和社会资源重组的一种重要途径，它反映了一个国家的社会文明程度。现代社会公益捐助理论认为：社会公益捐赠不是行为上的一种强制要求，而是精神上的一种义务。
三、社会公益捐赠的社会功能分析——社会公益捐赠促进道德水平的提升
社会公益捐赠之所以产生并越来越受到人们的重视，是因为社会公益捐赠满足了社会发展的需要。我国是一个发展中国家，政府的财力有限，通过社会力量兴办社会公益事业，可以多渠道聚集社会财力，促进公益事业的发展。公益捐赠倡导公众共同承担社会责任，能使人们领悟到高尚精神的最高境界，就是用无私的博爱去关爱自己的国家和社会。每一次的社会公益捐赠活动，都是公众追求自身道德完善、发扬民族优良传统的活动。
（一）货物公益性捐赠及增值税免税政策（1）货物公益性捐赠的含义。根据《中华人民共和国公益事业捐赠法》，公益性捐赠是指自然人、法人或者其他组织自愿无偿向依法成立的公益性社会团体和公益性非营利事业单位捐赠用于公益事业的财产行为。为便于所得税法的操作管理，《中华人民共和国企业所得税法》第九条所称公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。参照这两个定义，结合增值税的相关规定，本文所称“货物公益性捐赠”是指企业、个体工商户将自产、委托加工以及外购的货物通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。
（2）货物公益性捐赠增值税免税政策。货物公益性捐赠增值税免税政策是指对公益性捐赠的货物，在目前规定允许抵扣相应进项税额的基础上，免除捐赠环节的增值税税额。这种免税与目前将捐赠货物视同销售征收增值税的区别是：视同销售征收增值税，捐赠货物对应的进项税额允许抵扣，但捐赠环节的增值税额不免除。由于公益性捐赠不是真正销售，捐赠者不获取任何实际或潜在对价，实际上捐赠环节所纳增值税税款由捐赠企业承担；货物公益性捐赠免税，不仅免除捐赠环节的增值税税额，也允许抵扣捐赠货物相对应的进项税额（抵扣其他销项税额），这样规定，可免除目前由捐赠企业负担的捐赠环节增值税税额，降低货物公益捐赠的负担，鼓励企业的货物公益捐赠行为。
（二）公益性捐赠增值税免税政策的理论依据（1）公共产品理论。社会存在和发展既需要私人产品（服务）满足私人需要，又需要公共产品（服务）满足公共需要。人类发展的历史和现实表明市场机制生产提供具有消费竞争性和排他性的私人产品（服务）是有效的，由于难以消除“搭便车”行为，市场机制生产提供公共产品不能实现效率要求。满足社会公共需要的公共产品（服务）的有效生产（提供）需要政府机制或政府机制与市场机制协同。教育、科学、文化、卫生、体育以及环境保护、公共基础设施建设具有满足公共利益的性质，属于公共产品（服务），而救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等实现社会公平也无法由市场机制提供，这些公益慈善事业可由公共机构——政府通过征税筹集资金提供，也可由私人或其他社会组织通过募捐等方式筹集资金提供，政府应给予鼓励支持。企业货物公益慈善捐赠是致力于提供满足社会公共需要的公共产品或服务的私人行为，是尽道义上的社会责任，能够减轻政府负担，政府给予政策激励支持是理所应当的。
（2）税制累进理论。税收的累进性（progressivity），是指随应税收入、所得或财产价值的提高而逐渐增加税收负担，从而促进了税后收入公平。由于这种收入分配公平是因税收的作用引起的，因此，本文认为，凡是通过税制的适当设计，有利于收入分配差距的缩小，从而促进了分配公平，就说这种税制具有累进性。最适课税理论研究的核心是如何从现实情况出发，实现税制的公平与效率兼顾：商品课税容易实现效率目标，而要解决的问题是如何使其具有收入公平分配功能。作为商品课税的增值税，由于能够消除重复征税现象，更能体现效率的要求，因此，减免税政策设计的诉求应是使其具有累进性，促进收入分配公平的功能。一般认为，对收入水平较低的人消费量相对大的商品减免增值税能够实现税收的累进性。这种对低收入人群消费量相对多的商品实行减免税是一种直接增进增值税累进性的税收政策设计。此外，增值税的累进性也可以通过间接方法得以体现，对“救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人”的公益性货物捐赠实行免税政策，就是通过间接方法实现了增值税的累进性。因为这种增值税免税政策有助于低收入人群获得更多的来自捐赠的补偿，客观上如同对低收入者实行负税收，使得增值税一定程度上具有了收入分配调节功能，因而，对货物公益性捐赠免增值税具有正当性。
二、企业货物捐赠增值税制度及其影响
（一）我国企业货物捐赠增值税现行规定对于企业货物捐赠，我国增值税制度不分捐赠的性质，一律视同销售征收增值税。2009年1月1日起施行的《中华人民共和国增值税暂行条例》第四条规定的视同销售货物的行为中，包括单位或者个体工商户将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。对于企业公益性货物捐赠，仅在发生重大自然灾害时期通过出台特定期间和特定地区适用的应急政策，给予增值税减免优惠。这些优惠政策包括：一是对支持汶川地震灾后恢复重建的货物公益性捐赠，免征增值税、城市维护建设税及教育费附加；二是对支持玉树地震灾后恢复重建的货物公益性捐赠，免征增值税、城市维护建设税及教育费附加；三是对支持舟曲灾后恢复重建的货物公益性捐赠，免征增值税、城市维护建设税及教育费附加。此外，我国还以文件的形式，出台了对境外捐赠人向我国无偿捐赠直接用于扶贫、慈善事业的物资以及用于救灾的物质免征进口关税和进口环节增值税的规定。
（二）货物公益性捐赠视同销售征税税负的量化分析假设甲企业是生活必需品经销企业（一般纳税人），当年实现会计利润500万元（不包括该题中的公益性捐赠），当年拟将购进价为30万元、进项税额5.1万元，公允价值50万元的商品进行公益性捐赠。无其他纳税调整事项，适用企业所得税税率25%。且不考虑其他税费。分析比较甲企业在现行税收制度政策规定下，将该批货物公益性捐赠、对外销售和非人为损失情况下的税收负担及税后净收益。
（1）公益性捐赠的税收负担及税后净收益
公益性捐赠的会计分录为：
借：营业外支出38.5
贷：库存商品30
应交税费——应交增值税（销项税额）8.5
“营业外支出”增加38.5万元，会计利润由500万元，降低到461.5万元。此外，根据公益性捐赠所得税扣除规定，允许税前扣除的公益性捐赠限额：461.5×12%=55.38（万元），而实际捐赠价值：50+8.5=58.5（万元），允许按捐赠限额扣除，捐赠扣除应调减纳税所得55.38-38.5=16.88（万元）；捐赠视同销售应调增纳税所得额为：50-30=20（万元），该经销企业甲应纳企业所得税：464.62×25%=116.155（万元）。甲企业实际承担的增值税与所得税合计：8.5+
116.155=124.655（万元），甲企业实际税后净利润：461.5-116.155=
345.345（万元）。
（2）对外销售的税收负担及税后净收益
甲企业对外销售该批货物的会计分录为：
借：银行存款（或应收账款）58.5
贷：主营业务收入50
应交税费——应交增值税（销项税额）8.5
销售这批货物增加利润20万元，企业当期的会计利润变为520万元。而该批货物销售环节应纳增值税8.5-5.1=3.4（万元）实际上并不是甲企业承担的，甲企业真正承担的税额为520×25%=130万元。
企业税后利润为：520-130=390（万元）
（3）非管理原因造成损失情况下的税收负担及税后净收益
该批货物非人为损失的会计分录为（假设不考虑保险赔款）：
借：管理费用（或营业外支出——非常损失）30
贷：待处理财产损益30
在非人为管理原因造成损失的情况下，当期会计利润降低为：500-30=470（万元），当期所得税为：470×25%=117.5（万元），由于是非管理原因造成的损失，相应的进项税额无需转出，也即甲企业不需要承担增值税。企业税后净利润为：470-117.5=352.5（万元）。
综上，该批货物用于公益性捐赠、对外销售和非管理损失情况下，甲企业承担的税收负担和税后利润如表1：
比较得知，现行增值税制度下，企业货物公益性捐赠的税收负担最重，税后净收益最小。造成这种结果的原因有两个：一是在相应进项税额均可抵扣的情况下，货物公益性捐赠环节的增值税税款由捐赠企业负担，而对外销售由购买者承担，非人为原因损失不负担增值税；二是捐赠所得税税前扣除政策以及视同销售计征所得税的规定不合理。从经济利益角度考虑，企业即使选择让货物非人为原因毁损丧失价值也比进行公益性捐赠划算，表明现行税收制度对企业货物公益性捐赠具有惩罚作用。
三、货物公益性捐赠增值税免税问题与政策机制
对货物公益性捐赠征收增值税加重了捐赠者的税负，具有惩罚作用，明显具有不合理性。由于公益性捐赠货物属于最终消费（使用）环节产品或者用于免税生产，因而一般不会破坏增值税抵扣链条。但对公益性货物捐赠免增值税待遇会带来其他问题，如：广告替代效应、变相销售货物（或转移资产）等，然而，廉价而又公平的制度并不易得，这些问题可以通过免税机制的适当设计予以消除或降低。
（一）货物公益性捐赠增值税免税政策问题分析（1）广告替代效应。在市场经济条件下，开展营销宣传是企业树立形象、扩大市场影响的普遍做法。而树立形象、扩大影响即可选择现金投入广告方式，也可选择通过公益性捐赠的方式达到目的。由于企业公益性慈善捐赠行为往往会吸引新闻媒体的追捧，公众会对公益性慈善捐赠企业产生好感，因而，在通常情况下，企业公益性捐赠的宣传效果优于现金广告投放的宣传效果。在给予增值税免税的政策下，企业更偏好货物公益性捐赠。因为相比较免税货物公益性捐赠的宣传，企业现金投入广告宣传需要更多环节，包括销售货物获得价款以及销项税额以及再将获得的现金投放广告，因而不具有相对优势。也即免税会使企业更偏好选择货物公益性捐赠扩大市场宣传而减少现金广告投入进行市场宣传，产生捐赠动机异化或不纯，从而会出现为宣传企业而捐赠的行为，而不管这种捐赠货物是否真正合乎公益性需要。
（2）变相销售（或转移资产）。货物免征增值税销售存在较大的利益空间，同时，在实行遗产与赠予税的国家或地区，如果通过公益性捐赠形式实现非公益性遗赠目的也可规避可观的税收支出。这种显见的利益空间必然会诱惑企业与相关方共谋，以公益性捐赠之名谋自身利益之实。如果这种情况普遍发生，国家失去巨额财政收入的同时，却不能促进公益性事业发展。
（3）挪（滥）用捐赠货物。捐赠货物的最终用途决定增值税免税政策的绩效。对于免税货物公益性捐赠的最终用途及成效，应该成为政策制定者及财税部门重要的考量内容。如果免税捐赠的货物最终挪作他用，不是或不完全用于公益性目的，或者未能用于最需要的人或最需要的方面，会使得免税政策不仅降低资源配置效率，失去相应的财政收入，而且不利于公平的实现，那么这种免税政策就不是“合意”的。
（二）货物公益性捐赠增值税免税政策机制设计为确保货物公益性捐赠增值税免税政策绩效，需科学合理设计免税政策机制。
（1）限定免税的公益性捐赠货物范围。为消除或降低动机不纯的企业利用免税政策发生广告替代效应，提高税收支出的社会效益，应根据我国一定时期公益慈善事业的需求，制定免增值税的公益性捐赠货物目录指引。该目录指引由符合资格条件的公益慈善组织、政府有关部门会同财税部门制定。免税的公益性捐赠货物目录应随社会公益慈善事业需求的变化而相应调整。制定特定时期公益性捐赠免税货物目录，规定只对企业捐赠目录列入的货物免税，也是对免税的公益性货物捐赠从主体、目的、时空条件上作出限定，而从主体、目的、时空等条件上作出限定，可以防止纳税人滥用免税规定。当发生重大自然灾害或其他重大社会危机情况下，可将免税的公益性捐赠货物范围扩大。
（2）建立货物受赠人——公益慈善组织的资格制度。作为联结捐赠人和最终受益人的中间人——公益慈善组织，在确保免税政策绩效方面发挥着重要作用。其公正、诚信、尽责、组织管理能力等均为影响免税政策绩效的重要因素，特别是公益慈善组织的诚信与公正甚至关系到公益慈善事业的成败。为降低捐赠相关方共谋获利的可能性，推动公益慈善事业健康发展，除将公益性捐赠各运行环节置于社会监督之下外，必须建立作为货物受赠人——公益慈善组织的资格制度，从严把关并实行年审制度。为提高公益性捐赠税收优惠政策体系运行的整体效益，可规定获得企业所得税税前扣除资格的慈善公益组织，也符合公益性捐赠增值税免税货物受赠人资格，即由符合所得税税前扣除资格的公益慈善组织受赠的《目录》规定的捐赠货物，才可享受增值税免税政策。对经查处共谋偷逃税行为且情节严重的公益慈善组织，除按照相关法律处罚外，实行一票否决制度，终身不得享有免税货物受赠人资格。
（3）强化财税部门对免税捐赠货物用途的监督检查责任。对公益性捐赠货物实行免税是法律赋予财税部门的一项权利，是以牺牲国家财政收入为代价的，财税部门应该关心这种收入牺牲的效果，即监督检查免税捐赠货物的内容、数量、质量以及最终用途应是财税部门的一项重要责任。强化财税部门的监督检查既是权责对等的要求，也是科学合理设计免税政策机制的要求。《中华人民共和国公益性事业捐赠法》第二十条规定，受赠人每年度应当向政府有关部门报告受赠财产的使用、管理情况，接受监督。必要时，政府有关部门可以对其财务进行审计。海关对减免关税的捐赠物品依法实施监督和管理。第二十二条规定，受赠人应当公开接受捐赠的情况和受赠财产的使用、管理情况，接受社会监督。因此，对于免税的公益性捐赠货物除应接受政府有关部门的监督检查和公开接受社会监督外，还应按规定接受税务部门的监督管理，便于对免税政策的绩效进行定期评估，必要时，财税部门对其他政府部门和社会监督反映的问题，开展（联合）调查。
此外，关于捐赠货物的价值确定，基于公平合理和激励企业捐赠积极性起见，既要兼顾捐赠所得税税前扣除对非货币性资产价值的确认方法，又要考虑对捐赠视同销售征收增值税组成价格的确定方式。据此，关于公益性捐赠货物的价值，规定应当由捐赠方提供公允价值证明，如果不能提供公允价值证明，按组成价格公式确定货物的价值。组成计税价格公式为：组成计税价格=成本（1+成本利润率），公式中的成本利润率由国家税务总局确定。公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构以此价值或价格向其开具公益性捐赠票据。
[本文系河南工业大学高层次人才基金项目“公益性捐赠税收制度优化问题研究”（编号：2011BS049）阶段性研究成果]
一、捐赠的含义与种类
要分析非营利组织捐赠业务的会计规范并提出相关建议，首先要从有关概念谈起，具体了解一下什么是捐赠以及捐赠的特点。
（一）捐赠的含义
我国《民间非营利组织会计制度》中对捐赠作出了如下定义：捐赠属于非交换交易的一种，通常是指某个单位或个人（捐赠人）自愿地将现金或其他资产无偿地转让给另一单位或个人（受赠人），或者无偿地清偿或取消该单位或个人（受赠人）的负债，这里的其他资产包括债券、股票、产品、材料、设备、房屋、无形资产和劳务等。而美国财务会计准则第116号《接受捐赠和捐赠的会计处理》对捐赠的定义是，捐赠是无条件向另一实体转交现金或其他资产，或清偿、撤销债务，这里其他资产包括证券、土地、房屋、设施使用、材料和物品、无形资产、劳务和无条件承诺。通过对二者进行比较发现，我国并未将无条件的捐赠承诺归属于捐赠的范围，而是特别区分了捐赠和捐赠承诺两个概念。笔者认为捐赠还应当包括捐赠承诺，因为它代表未来的资产流入。
（二）捐赠的特点
按照捐赠的概念，捐赠一般具有以下三个基本特征：第一，无偿性，捐赠的无偿性决定捐赠属于非交换交易，应避免与互惠性质的交换交易混淆；第二，自愿性，捐赠是自愿而非强制的，这点可以将它与其他的非交换交易区分开来，例如，税收是强制性的，它不属于捐赠；第三，非所有权投资，捐赠人不是为了获取有关经济利益而作出捐赠，也不会因此享有部分非营利组织的控制权，非营利组织也不因接受捐赠而需对捐赠者分配利润。
二、非营利组织捐赠业务会计规范分析
非营利组织捐赠主要是接受捐赠业务，因此，现有规范主要针对非营利组织接受捐赠业务活动的会计处理进行了规范。
（一）《民间非营利组织会计制度》中关于捐赠业务的会计处理规范
财政部的《民间非营利组织会计制度》是我国第一部规范非营利组织会计核算行为的制度，旨在保证会计信息的真实、完整，标志着我国非营利组织真正进入了一个规范化的发展阶段。
《民间非营利组织会计制度》中对于民间非营利组织接受的捐赠进行确认的种类包括现金资产，存货、短期投资、无形资产、固定资产和长期投资等非现金资产。在实际收到这些受赠资产或者取得资产的控制权时进行确认。对于有历史成本的受赠资产，按照历史成本进行确认，即入账价值为捐赠方提供的有关凭据上的金额；对于没有历史成本的受赠资产按照该资产能够可靠计量的公允价值进行确认；其他资产不予确认。
从规范中可以看出，我国实际上采用收付实现制对接受的捐赠进行确认，计量时采取历史成本模式，重视凭据，绝大多数情况按照实际成本计量，只有无法取得历史成本时才采用公允价值计量。此外，劳务捐赠和捐赠承诺不包括在可以确认的资产范围之内，我国这种做法虽然谨慎，但却使财务报表中不能及时反映劳务捐赠和捐赠承诺所代表的非营利组织的资金筹措能力和营运能力。
由于劳务捐赠确认起来具有较大的不确定性，公允价值经常难以可靠计量，如果只是通过简单估计就进行确认必然导致报表的不准确。我国对劳务捐赠不予确认，但在附注中披露的时候，用了“应当”二字，可以看出劳务捐赠其实是非常重要的。由于接受捐赠的劳务可能对于非营利组织的资产状况来说是重要的，不进行确认将会影响到财务报表的真实性，影响信息使用者对于非营利组织运营水平的评估。同时，不对劳务进行确认也会在一定程度上影响捐赠者对慈善的积极性，不利于捐赠的发展。
捐赠承诺在我国的发展还不够成熟，尤其是慈善立法缺位、公民缺乏慈善意识的背景下，承诺时常得不到履行，捐赠承诺的确认十分困难，我国不对捐赠承诺进行确认也是自然而然的事。制度对于捐赠承诺的披露用了“可以”这个词，说明捐赠承诺属于自愿披露的范围，完全没有强制性，因而许多非营利组织考虑到披露成本的问题选择不予披露。
（二）其他相关制度中对捐赠业务的会计规范
为了规范基金会行为，提高基金会信息透明度，民政部印发了《关于规范基金会行为的若干规定（试行）》《基金会信息公布办法》，指导基金会接受和使用捐赠行为以及信息的披露行为等。
基金会对于接受捐赠的非现金资产在实际收到时按照历史成本确认，通过核实捐赠方的报关单、发票确认捐赠资产金额的准确性，才能向捐赠方开具捐赠发票，无法取得历史成本时采用公允价值对受赠资产进行确认。这些规范与《民间非营利组织会计制度》中的确认标准与计量属性相符合，略有差别的是对于接受的文物文化资产、股权、固定资产、无形资产，需要按照第三方的评估价值入账，无法取得评估价值的不能确认捐赠收入。
（三）捐赠规范中存在的问题
1.劳务不予确认，只作披露我国民间非营利组织对劳务捐赠不予确认，按规定作表外披露，然而表外披露的不规范，直接影响相关信息的可靠性。如今，劳务捐赠在非营利组织接受的捐赠中越来越多，有必要慎重对待劳务的确认。
我国之所以不进行劳务捐赠的确认，原因有三：其一，接受的劳务捐赠可能很难具体到用一个可靠的数字来表示其金额，通过估计得到的价值或多或少存在虚增虚减，使得会计信息不真实；其二，有些情况难以分辨捐赠的性质，带有商业成分的不属于劳务捐赠；其三，接受的劳务捐赠本身很少，测定其公允价值花费的成本却很多，不符合成本效益原则。为了避免错报或者由于确认带来的麻烦，制度简单地规定对劳务只作披露。
但是，对所有劳务捐赠完全不确认也可能带来问题。从捐赠方来看，比如劳务捐赠方是企业。《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业将货物、财产、劳务用于捐赠、赞助等用途的，应当视同销售货物。《企业所得税法》第九条规定，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。通过以上条例可知，我国税法规定劳务用于捐赠时应当按视同销售来计算收入并缴纳企业所得税，对于公益性捐赠，超过扣除限额的部分需要做纳税调增。如果企业故意虚减或者不计算劳务的公允价值，会直接导致偷漏税，损害国家利益。企业应当重视劳务的公允价值，例如，可以按照公开市场上该行业的平均人工工资计算捐赠劳务的收入并向民间非营利组织提供有关凭据的证明，便于民间非营利组织确认。同样，从受赠方（即民间非营利组织）来看，民间非营利组织接受了价值较大的劳务捐赠，却不在财务报表中反映，无疑会对组织财务报表的真实性、完整性造成影响，不利于评价非营利组织的绩效，进而可能影响其公信力。如果能从捐赠方直接获得劳务的公允价值进行确认，就会使非营利组织的财务报表更加真实，充分反映非营利组织的运营水平。
2.捐赠承诺不予确认，我国《民间非营利组织会计制度》对捐赠和捐赠承诺加以区分。捐赠承诺是指捐赠现金或其他资产的书面协议或口头的约定等。对于捐赠承诺的规定是不应确认，在会计报表附注中可以披露。捐赠承诺的要求不规范，将会导致捐赠承诺的滥用。
我国之所以不对捐赠承诺进行确认主要是因为已做出的承诺可能在实际发生捐赠之前被捐赠方取消，也就是说承诺的资金或资产不一定能够归民间非营利组织所有，而且非营利组织也无法估计捐赠承诺被取消的可能性，不能确认。这是由于我国目前的慈善立法尚未健全，公民慈善意识较弱，这样的社会环境决定了捐赠承诺的履行存在困难。企业为谋取自身利益作出空口承诺，博取社会好感后反悔的事情屡见不鲜。当然，捐赠承诺不能履行的原因还有很多，比如承诺企业由于金融危机发生财务困难，或者企业所附捐赠条件太多，或者非营利组织与企业之间缺乏沟通等都会导致承诺无法履行。不管是什么原因，捐赠承诺被履行的可能性始终具有较大的不确定性，所以目前，我国在会计处理上对于捐赠承诺统一不予确认。
影响捐赠承诺确认的另外一个原因是会计制度不够完善。我国《民间非营利组织会计制度》对无条件捐赠承诺和附条件捐赠承诺的处理一视同仁，实际上它们是有区别的，这一点从承诺方（企业）的会计准则就可以看出。根据《企业会计准则》的定义，负债是指企业过去的交易或者事项形成的，预期会导致经济利益流出的现时义务。无条件的捐赠承诺满足负债的定义，所以无条件承诺发生时企业理论上可以将其确定为负债。而附条件承诺则不同，它并不满足负债的定义，根据《企业会计准则》（具体准则）的定义，或有事项是指企业过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。附条件的捐赠承诺实际上是由受诺方未来满不满足捐赠条件所决定的不确定事项，符合或有事项的定义。因此，附条件捐赠承诺在发生时并不能确认，当企业有超过百分之五十的把握能确定非营利组织能满足捐赠条件时，理论上才可将其作预计负债处理。因此，无条件承诺和附条件承诺具有本质不同，如果将二者等同对待，必然对捐赠承诺的确认带来问题。
对于捐赠承诺的处理不够规范也产生了一些负面问题。捐赠业务的透明度降低，使用者得不到准确的信息，降低了组织的公信力；公众并不能确定企业的捐赠是否到位，企业缺乏社会监督，可能会发生恶意诈捐。
3.非现金资产的公允价值运用
过于谨慎非现金资产的入账价值比较复杂，主要根据捐赠方凭据上的价值来入账，只是在没有凭据或凭据价值与公允价值相差甚远时，采用公允价值入账。我国实行历史成本计价模式，这里《民间非营利组织会计制度》引入了公允价值，已是一大创新。然而，与美国会计准则中非货币性资产均按照公允价值确认的处理方法相比，我国对于公允价值的运用仍过于谨慎。
《财政部、国家税务总局、民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》中规定，捐赠方如果不能提供注明捐赠的非货币性资产公允价值的证明，公益性社会团体不得向其开具公益性捐赠票据。这是因为公益性捐赠资产的价值直接关系到国家税收，民间非营利组织应按照准确的公允价值向捐赠方开具票据。然而，有时即使捐赠方提供了发票等证明价值的依据，也不一定能反映捐赠品的价值。比如捐赠方提供的是多年前购买资产时的发票，现在公允价值较发票价值已翻倍，就必须按照捐赠品的公允价值向捐赠方开具票据；再如，受赠方接受的是批量购买的折扣图书，若按图书原价入账，会虚增资产价值，因此应按折扣后的价值入账。可见，非现金资产若能统一按公允价值确认，则入账价值会更加真实。
三、对美国捐赠业务的会计规范分析
美国对非营利组织的研究比较成熟。在美国，企业会计体系包含民间非营利组织，因此，民间非营利组织适用于由财务会计准则委员会（FASB）制定的会计准则。FASB还致力于开发一些只适用于民间非营利组织的标准，其中第116号——《接受捐赠和捐赠的会计处理》，详细地规定了与捐赠有关的事项，包括捐赠服务和捐赠承诺等。
（一）资产计量属性的选择
美国《财务会计准则第116号》规定，对于资产的确认统一以公允价值为准。如果存在市场价格，那么市场价格是货币性资产和包括服务在内的非货币性资产的公允价值的最佳证据。不存在市场价格的捐赠，通过评估来取得公允价值。只有价值的存在与否具有重大不确定性的捐赠才不予确认。可以看出，美国不论货币性资产还是非货币性资产及服务的捐赠，都按照公允价值进行确认。这种确认方法简单易行，不需要按资产类别选择计量属性，还能够真实地反映捐赠的价值。
（二）劳务捐赠的会计处理
美国《财务会计准则第116号》中对于可确认的劳务捐赠的要求是很严格的，必须满足两个条件之一：其一，增加了由非营利组织所拥有的非金融资源的价值；其二，节约了必须花费在购买有关的专业技术上的费用。满足条件一的按照捐赠劳务的公允价值借记资产同时贷记收入，满足条件二的按照捐赠劳务的公允价值借记费用同时贷记收入。美国的会计准则对什么样的情况属于可以确认的捐赠劳务作出了明确的规定，通过划分为两类使确认方法十分清晰，有助于提高会计信息的质量。
（三）捐赠承诺的会计处理
笔者将美国《财务会计准则第116号》中与捐赠承诺有关的规范简要概括成以下三点：其一，收到无条件捐赠承诺时即按公允价值确认；其二，条件捐赠承诺只有条件被满足时才能确认；其三，财务报表附注中应当披露无条件捐赠承诺的回收情况和条件捐赠承诺的详细情况。这种按条件区分确认方法的会计处理是严谨的，能够完整地反映捐赠承诺的接收情况，提高财务报表的真实性，保证会计信息的质量。
美国不论是较为完善的法律、会计规范，还是较强的公民意识都促进了捐赠承诺的履行，使捐赠承诺可以按照权责发生制进行确认。反观我国国情，虽然我们也认为捐赠承诺应当在收到时确认，但我国的慈善环境尚未达到实施条件。我们可以借鉴其披露方式，完善非营利组织在捐赠承诺方面的披露规范，以提高财务报表透明度，促进社会监督。
四、完善我国《民间非营利组织会计制度》捐赠业务处理的建议
（一）捐赠活动的确认标准
对于一项活动是否属于捐赠活动的判断主要取决于活动本身的性质而不是形式，因此最重要的是将捐赠与交换交易、受托资产进行区分。
交换交易，顾名思义是双方之间的买卖，是互惠的，想要获得一方的利益必须支付相应的对价。它和非交换交易有本质区别，我们要透过现象看其本质。比如，某企业给非营利组织无偿提供人力物力用于某产品的研发，研发完成后的产品有百分之五十的商业利益归属于该企业，看似是对非营利组织的捐赠，事实上，企业获得了经济效益，所以这是一项交换交易。
受托业务和捐赠业务有本质的不同。在受托业务中，民间非营利组织只是替委托人暂时保管资产，在规定的时间，根据委托人的要求将资产转赠给指定的受益人。整个过程中，非营利组织都没有受托资产的控制权，只是充当了中介的角色，所以不是真正的受赠人。受托业务容易和附条件捐赠发生混淆，二者的区别在于附条件捐赠中民间非营利组织具有决定权，比如一笔捐赠的条件是受益人为七十岁以上者，看似指定了受益人，实际上只是规定了一个范围而不是特定的对象，具体的捐赠对象还是由民间非营利组织决定，所以该捐赠是附条件捐赠。
通过以上分析，明确了捐赠活动的性质，本文认为，一项捐赠活动的确认应满足以下要求：
1.接受捐赠使得民间非营利组织获得相关的经济利益或服务潜力，并且能够取得控制权，或者解除了民间非营利组织的债务，但不需要利益回报。接受捐赠的确认应当与资产和负债相联系。“获得相关的经济利益或服务潜力，并且能够取得控制权”对应资产的增加；“解除相关债务”对应负债的减少，也就是，接受一项捐赠必然会导致民间非营利组织要么增加了资产，要么减少了负债。而“不需要利益回报”则将捐赠与交换交易进行了区分。
2.接受捐赠导致资产增加同时净资产也增加，或负债减少同时净资产增加，二者之一。这点可以有效排除不属于捐赠的情况，比如受托资产。因为受托业务在增加受托资产的同时也增加了受托负债，并没有引起净资产变化情况。
3.接受捐赠的金额能够可靠计量。接受捐赠的资产必须保证其价值是真实可靠的，有任何的虚增虚减都会影响财务报表的真实性。如果接受的捐赠既没有取得相关凭据，又无法通过各种渠道获得该捐赠的公允价值，就不能对该捐赠进行确认。
（二）捐赠收入的确认
捐赠收入是指民间非营利组织接受其他单位或者个人捐赠所取得的收入。捐赠收入的确认与捐赠资产的确认是联系在一起的，下文分别从四个方面对捐赠收入的范围及确认进行总结，并提出个人建议。
1.现金资产捐赠
现金资产包含现金及活期存款。由于实际数额是确定的，现金资产捐赠的确认方法最简单，即民间非营利组织在实际收到捐赠的现金资产时，将实际收到的金额直接确定为入账价值。
2.非现金资产捐赠
对于存货、固定资产、无形资产、长期投资、短期投资等非现金资产捐赠的确定方法如下：（1）捐赠方提供的证明与捐赠品公允价值相符，民间非营利组织直接按照凭据上的金额入账；（2）捐赠方未能提供有关公允价值的证明或提供的价值与事实不符的，民间非营利组织应采用捐赠品的公允价值作为入账价值。其中，对于公允价值有如下确定方法：（1）按照同类或类似资产在活跃市场中的价值确定为该资产的公允价值；（2）对于不存在活跃市场的，可以通过评估的方式取得：对于存货、短期投资可以采用可变现净值法评估，对于固定资产、无形资产、长期投资可以采用重置成本法或净现值法进行估计。但若有确凿证据表明公允价值的确不能可靠地计量的，暂列于辅助账簿，将资产详细的信息充分披露在会计报表附注中，待能够可靠获得其公允价值时，在获得当期入账。
3.劳务捐赠
对劳务捐赠的确认并不容易，因此需要满足的条件也多，在这里笔者提出一些自己的看法。捐赠劳务的确认应同时满足以下条件，缺一不可：（1）增加了非营利组织所拥有的非财务性资源的价值或者是节约了必须花费在购买相关专业技术上的费用；（2）可靠的公允价值的获得是可能的；（3）公允价值的测量符合成本效益原则。只有能同时满足这三个条件时，该项劳务捐赠是可以确认的。不满足三个条件之一的劳务就不能确认，但是必须在会计报表附注中做充分披露，包括具体的时间、地点、捐赠方以及接受了怎样的劳务。
4.捐赠承诺
鉴于现阶段我国慈善环境还不够完善，对于捐赠承诺只作披露，不作确认。但应将披露要求调整为强制披露，即捐赠承诺必须在报表附注中披露。民间非营利组织应根据承诺的期限将其分为短于1年实现的承诺、1—5年里实现的承诺和长于5年实现的承诺，再对捐赠者、捐赠资产、数量、金额、用途、捐赠条件等进行详细披露。对于捐赠已到位的，确认捐赠收入，同时进行披露；对于不能实现的捐赠承诺，详细披露原因。只有信息披露规范化，才有利于非营利组织的健康发展。
【关键词】企业社会帮扶问题对策
一、我国企业社会帮扶状况
长期以来，政府一直把帮困扶贫放在重要位置，但是，由于政府帮扶的物力、财力有限，远远无法满足贫困地区、群体的需求，因而需要广泛发动社会、企业、组织和个人的力量，共同对贫困群体进行关心和支持。从本质上来讲，社会贫困问题就是社会财富分配不均问题。从社会财富的分配上来看，有三次分配的说法，公益事业就在三次分配的范围内，三次分配提倡承担社会责任。企业是营利性组织，有能力承担社会责任，应该为社会做出道德表率，这其中自然包括帮困扶贫、捐资助学以及养老敬老。自改革开放以来，许多企业纷纷开展以帮困扶贫为内容的公益捐赠活动，主要包括积极开展科技、教育扶贫，大力推进当地富余劳动力的教育、培训与转移以及努力促进贫困地区贫困群体生产、生活条件的改善等。通过上述活动的开展建立健全企业的社会帮扶体制与机制，为社会贫困群体贡献一份力量，推动社会帮扶工作取得良好的效果。
我国企业的捐赠是社会帮扶公益事业的中坚力量，在调配社会与市场资源、缓解社会问题、缩小贫富差距以及促进社会公平方面具有深远的意义。虽然我国企业的捐赠在三次分配中占据重要地位，但是同国外相比，我国企业的公益捐赠水平仍然较低。以企业对教育的公益捐赠来说，资料显示，在工商注册登记过的企业超过了1000万，但是进行过教育捐赠的企业还不到10万家。所以说，尚有很多企业在社会帮扶上有着很大的进步空间，当然，也不能因此对所有企业全盘否定，有许许多多的企业勇于承担社会责任，对社会帮扶工作做出了瞩目的成就。
二、企业社会帮扶中存在的问题
（一）缺乏有效的制度约束
自改革开放以来，我国企业在农村扶贫方面获得了瞩目的成就，农村贫困人口数量与比例均大幅降低。但是，进入21世纪之后，我国企业在农村扶贫上的投入绩效呈明显下降态势，部分地区扶贫工作陷入“制度化陷阱”：有些地区的贫困人群往往通过拖欠贷款、出工不出力等行为维持贫困状态，贫困农民由过去依赖土地生存转向现在依赖扶贫资金生存，过分依赖社会帮扶而不进行自助。同时，在企业对贫困病患人群、贫困大学生等弱势群体的公益捐助中，出现了一些受捐个体挥霍捐款、伪造贫困身份以及不知感恩等的现象，导致部分捐助企业产生停捐甚至退捐行为。这些问题一方面反映了某些个体丧失道德与诚信，另一方面也凸显了捐助企业和被捐助个体之间缺少有效的制度约束。
（二）缺乏健全的捐赠资金管理机制
当前，我国企业捐赠资金的管理机制不健全，主要表现在以下几点：第一，资金管理机构的内控制度不完善。接收捐赠资金的机构没有建立起完善的内部制约、稽核等有效的内控制度。同时，非政府组织和公益性单位大多是受赠组织，资金来源分为国家拨付与接受捐赠两种，而两种资金来源都包含扶贫基金，项目的重叠、交叉导致工作经费的实际支出和预算存在很大差异；第二，扶贫资金的落实与使用不够透明。有些接收资金捐赠的机构只注重筹集资金，却没有对资金的使用情况进行经常性的公布，在大额资金的使用上缺少规划、未列示预算明细支出，普遍存在着重筹集、轻管理的问题；第三，有些社会帮扶捐赠项目受国家或是地方政策影响较大，帮扶项目预算、计划与实施都需要按照政策与工作目标进行不断的调整，严重影响了帮扶项目的预算管理与组织实施，也对帮扶项目的实施效果产生不利影响。
三、建立健全社会帮扶机制与体制的对策
（一）制定规范的捐赠制度
捐赠制度是约束捐赠企业和被捐助对象两者间关系的契约。捐助企业和与被捐助对象之间存在责任义务关系，应该通过契约或是合同的形式予以确定，受捐助者应遵守的捐助企业的条件，捐助企业应履行的资金义务，同时在企业停止资金捐助时，承诺捐助却没有捐助的企业应受到的处罚以及处罚程度等内容，均应该在捐赠制度中体现出来。所以，用制度规范捐赠行为，不仅是保护捐助企业和受捐助者的有效措施，也是节约交易成本的重要手段。
（二）加强对企业捐赠资金的管理
首先，将企业帮扶捐赠资金归入财政专户，并执行“收支两条线”式的管理。有关资金使用机构提前提出申请，在获得政府同意之后，再由财政部门拨付资金；其次，加强对资金使用的监督。资金管理机构和银行、财政、审计等社会监督机构要强化对帮扶资金使用的检查与监督，利用加强事前、事中与事后控制，进行定期的跟踪审计，以提高资金使用情况的透明度，保证企业在扶贫资金使用上的安全、有效；第三，针对社会扶贫项目与其他项目重叠、交叉产生的节余经费，及时向捐赠企业提交资金使用情况说明书，适时考虑调整工作内容，编制资金使用预算，并进行项目经费预算与工作规划的调整，在取得捐赠企业的准许与认可之后，在获取授权的前提下再配置资金。
（三）推进公益组织的公司制运作
社会公益组织通常没有行政拨款，如何在市场经济环境下获取生存与发展的活力是一个很大的问题，有学者做了大量的研究，最终得出结论，公益组织生存与发展的出路只有一条，那就是面向需求、面向市场，做好以社会帮扶为主的公益服务，推进公益组织的公司制运作。公益的本质是满足社会需求，不以营利为目的；公司制运作，就是从运作模式上讲求投入与产出，讲求成本核算，追求工作效率与综合效益，这也是市场经济发展的要求。把公益事业作为上市公司来运作，每一个捐款人都是股东，如何确定明确的目标、清晰的战略以及发展规划，如何将从股东那里融资来的钱进行投放，如何对股东负责，这些均是上市公司需要考虑的问题。
（四）帮扶与自助相结合
在高校帮扶工作中，普遍存在一个问题，那就是贫困学生最大的障碍与困难是缺乏自强自主意识。因而，对贫困学生，直接给钱并不是理想的解决办法，企业可以利用提供实践、实习岗位来提高被资助学生的自强、自助能力。同时，公益事业发展到现在，慈善提供的内容已由按照个体实际发展所需扩展到精神扶助、就业扶助与能力培养等多个方面。“授人以渔”的企业资助方式比“授人以鱼”的捐赠行为更有意义。经验表明，秉持“助人自助”原则开展社会帮扶的企业，能够将商业和公益事业进行完美的连接，有助于从总体上降低社会风险，有助于促进企业的可持续发展，促进企业福利的社会化发展，真正意义上实现“授人以渔”的帮扶型社会。
社会帮扶是一项复杂的系统性工程，牵涉到社会的方方面面，也关系到社会的稳定与团结，必须形成政府、企业、组织、个人共同参与、通力配合的模式，动员社会各界的力量。针对当前社会帮扶中存在的问题，接下来的工作重点包括制定规范的捐赠制度、加强对企业捐赠资金的管理、推进公益组织的公司制运作以及帮扶与自助相结合四项，相信在建立健全社会帮扶机制与体制的进程中，我国的社会主义和谐社会建设水平也会越来越高。
参考文献
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[5]黄家瑶.社会责任视野下的企业慈善捐赠分析[J].东方论坛,2011(01):110-115.
一、中美高校社会捐赠的差异性比较
1.中美高校社会捐赠的共性
中美高校社会捐赠事业历史悠久,随着高校筹措经费的积极性不断提高,中美高校的社会捐赠呈现出一些共同趋势。许多社会团体,如企业、慈善机构以及个人都支持教育的发展,把巨额财富捐赠给高等教育,尤其是对民办高等教育的捐赠数目更大。社会捐赠范围很广,除国内一些社会团体和个人外,高校的捐赠已不再局限于本地区、本国范围。
在中国,陈嘉庚先生捐资创建集美大学、厦门大学。邵逸夫在全国高校捐资建设图书馆,田家炳在师范大学建立田家炳书院并设立田家炳奖学金,霍英东出资设立“高等学校青年科学基金”,李嘉诚捐资启动“长江学者计划”等。美国不管是公立还是私立大学的经费中,都有很大一部分来自个人和基金会的捐赠。如耶鲁学院是为感谢英国商人伊莱修・耶鲁对学校的慷慨捐赠而命名。著名的私立大学斯坦福大学则是19世纪80年代参议员李兰德・斯坦福为纪念早逝的儿子而捐资兴建。康奈尔大学的成立则是由企业家埃兹拉・康乃尔捐献50万美元和校园用地。[2]除这些私人捐赠外,还有富翁所成立的慈善基金会的捐赠。如卡耐基基金会,赞助高等教育的历史十分悠久。洛克菲勒基金会曾向芝加哥大学捐赠60万美元,史洛恩基金会也曾向麻省理工学院捐出6400万美元。20世纪90年代后美国大学争取社会捐赠的状况达到了空前的高潮,据美国教育资助委员会的报告,大学界一年约有240亿美元的慈善捐款,相当于1/10的高等教育经费来自慈善捐赠。[3]
2.中美高校社会捐赠的差异
第一,捐赠形式:多样化――单一性。美国高校捐赠形式多样,可以是现金、证券、不动产或其他有形资产等。如有形资产捐赠,即图书或其他有价值的资料;现金捐赠即以现金形式捐出所承诺的捐赠金额;不动产所有权捐赠,即捐赠人将个人拥有的房屋所有权捐赠给大学,但保留终生使用权。在捐赠者去世后,高校可以将房屋出售;信托捐赠,即捐赠人将财产或资金交由高校代为投资管理,并将获利或托管基金捐给学校的捐赠方式;延展捐赠是捐赠人在较长一段时期内的分散捐款。[4]此外,还有寿险捐赠、增值证券捐赠、企业对等捐赠等。
目前我国高校捐赠形式比较单一,主要是现金和有形资产捐赠。捐赠形式的单一化,使得有心为高校捐赠的人找不到合适的渠道,致使捐赠渠道不畅,缺乏对民众捐资助学的吸引力。
第二,捐赠管理:专业化――个别化。美国高校大都将捐赠作为一项重要工作,建立相应的筹款机构。筹集办学资金已成为一项专业活动,甚至成为一门科学。捐赠管理由具有公共关系学、营销学、新闻学、心理学等多学科知识的专业复合型人才来负责,使学校的募捐活动能够有组织、有计划地开展。另外,许多大学都建立了筹集资金的专门领导机构――学校发展部。他们积极地从事对外宣传和劝募活动,扩大学校的知名度,并通过校友会、网络等多种途径扩大资金来源渠道。
社会捐赠在我国高校中尚属于个别现象,筹措工作往往是校长一级核心领导的工作。除了极少数重点大学设有类似的筹款机构外,绝大部分高校根本没有吸引社会捐赠的计划,更谈不上设立专门的机构、配置专职的社会捐赠负责人员了。
第三,捐赠支持:大众观念――个人行为。在美国,无论政府还是社会民众对高校捐赠都给以有力的支持,具备广泛的群众基础。美国政府提出了许多高校捐赠的优惠政策和激励措施;社会民众支持教育发展的意识,普遍形成了捐赠高校的观念,并把它作为个人理财的重要方式之一。我国对高校的捐赠尚属于个别人的善行义举、德行所致。另外,政府对民众捐赠高校的鼓励措施不够,也难以吸引更多的人捐赠高等教育。
二、中美高校社会捐赠的差异分析
1.社会捐赠的文化环境差异:内生自觉――外部依赖
中西文化的差异使得高校社会捐赠在中美两国有着理念上的差异,并影响到捐赠行为。美国有着民主的传统和市民社会的基础。市民社会即一种独立于国家之外的,以市民自主、自治为原则,以社会契约为控制机制的社会形态。[5]在市民社会中,每一个合法公民都有权力对政府行为和企业行为进行监督,有义务履行对社会的责任,并且把行使权利和义务作为一种无需外力驱动的内在自觉。因此,个人自觉参与高等教育捐赠就成为当然之举。另外,他们形成了对企业社会责任进行监督、评价的国际组织和制度。企业也把社会捐赠看作企业社会责任的重要内容,在创造利润的同时不忘回报社会。
与美国这种公民社会理念相比,我国仍然处于传统社会向现代社会转型阶段。社会公众作为公民对国家和政府的依赖远远超过自己应行使的公民权力的自觉。人们习惯将自己的权利和义务转交给政府,在放弃自己权利的同时也淡化了应承担的责任。我国也没形成对企业社会责任进行监督评价的机制,没能唤起企业的责任,企业在履行社会捐赠义务时只把它作为一种慈善行为、一种义举。另外,慈善文化缺乏土壤。虽然传统的儒家文化推崇“尊师重教”的行为,使一些有德行之人自愿捐资助学,但儒家文化的“中庸之道”和私有财产保护制度又使这种行为仅限于少数人。
2.政府的政策:灵活自由――严密集中
在西方民主自由的文化环境中,美国政府也制定和实施了灵活自由的政策,建立起了完善的利益补偿机制和有利于捐赠者的纳税优惠政策。其法律明确规定,无论是公司还是个人,对教育或其他社会公共福利事业的捐款部分可以免税;另外,美国实行累进税制,收入越高,税率越大,并且遗产税更重。因此,一部分富豪往往捐赠一部分遗产,成立各种基金会,把支持教育发展作为其宗旨之一。民间的非营利性组织也积极地履行着扶持弱势群体、扶贫开发、捐资助学等重要职能。在政府的激励政策下,社会和个人对高校的捐赠就成为当然的行为。
而目前我国缺少适合社会捐赠发展的宏观政策环境。建国以来,我国政府一直是公共产品和公共服务的提供者,控制支配着教育、卫生、文化等各种公共产品和服务的供应。改革开放后,虽然在经济领域引入了市场竞争机制,各种形式的所有制企业得到了迅速发展,但政府所领导的公共产品和服务领域变化不大。政府一手包揽了对教育的捐资助学职责,使得非政府组织无从涉足,民众形成对政府的依赖心理后也不愿涉足。这种政府集中的官方运作体制不仅影响了社会成员的参与积极性,也制约着非政府的民间组织的活力。
3.社会捐赠的制度差异:规范――缺失
美国建立起了完善的社会捐赠制度体系,有效的制度保证是社会向大学积极捐赠的关键。除政府政策支持外,美国对捐赠者给予有效地精神奖励。如对高校做出重大捐赠者,用捐赠者的名字命名学校或学院,康乃尔大学、斯坦福大学、麻省理工学院比斯尼学院等;大学的图书馆、实验室等也有专门命名;不少奖学金也以捐赠者名字命名以使学生永远铭记恩惠。此外,美国还形成了完善的社会捐赠管理制度。[6]高校成立了专门的募捐机构,由专人领导并由专职人员来制定周密的募款捐赠计划,常年与外界保持联系,积极开展组织、联络与募捐工作。工作人员要经过正规的培训,学习公共学、筹款学、慈善学等课程并需要获得“筹款证书”,如哈佛大学就有150多名专职人员从事社会捐赠管理工作。
而在我国缺少对社会捐赠的系统管理制度,没有完善的制度保证和激励措施。绝大部分高校没有接受捐赠的专门机构和专职人员,缺乏与捐赠者之间良好的沟通,捐赠工作运行不够规范,资金利用透明度不高。最终,影响捐赠者的积极性,导致捐赠者的承诺得不到很好实现。
三、对我国高校社会捐赠的启示
从中美高校社会捐赠比较分析可以看出,美国高校社会捐赠的条件和环境要比我国成熟,借鉴美国高校社会捐赠的有益经验,将有益于推进我国高校社会捐赠事业。
1.加强公民捐赠公益事业的舆论宣传监督,让民众自觉树立投资教育的理念
公民所享受的教育权利和义务是对立统一的,民众在享受教育权利的同时,要树立自觉承担教育义务的意识,为教育事业贡献自己的力量。
2.政府要规范社会捐赠制度,创设良好的捐赠环境
如我国的《公益事业捐赠法》中虽然规定,国家鼓励自然人、法人或其他组织对公益事业进行捐赠,但在有关捐赠免税制度中,只有对农村义务教育、公益性青少年活动场所和红十字会的捐赠才准予全额扣除个人所得税,而对高等教育的捐赠则没有相关规定。[7]另外,国家应规范高校捐赠的优惠政策,并给以相应的荣誉奖励,这将会对有心捐赠高校者产生一定吸引力。
3.高校要建立专门的筹款机构,规范运作机制
如在高校设立筹款办公室,对社会捐赠形成前瞻性的认识。招聘经过培训的专职人员,制定完善的吸引社会捐赠的计划以及明确的筹款目标,使捐赠规范化、制度化。通过规范的管理使捐赠项目有良好的效果,让捐赠者放心并增强信心。
4.加强对外宣传,积极开展劝募行动
首先,学校要提高办学质量和对外的知名度,从而在宣传中以自身的实力作为吸引捐赠的坚实基础。同时,通过网站、校友会等途径,加强高校与各界人士的联络。重视对校友资源的利用,对于从学校走出的高层次人才、有经济实力的校友,学校要主动去发现去挖掘。通过校友返校聚会或是学校庆祝活动,加强相互间的了解、联系、交流和沟通,通过互惠互利的协议鼓励他们为学校做贡献。
参考文献:
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(一)捐赠人的法定之解除
我国《合同法》第195条明文规定：赠与人经济状况显著恶化，严重影响其生产经营或者家庭生活的，可以不再履行赠与义务。”实际上，这项条文赋予了捐赠人在穷困之际可以不履行赠与合同约定之义务。但是，对于这项权利的性质认定，学界存在不同的看法。魏振瀛先生主编的《民法》一书中，认定此项权利使赠与人行使法定撤销权的事由;王利明、房绍坤、王轶在其主编的《合同法》中，认定该权利为法定解除权;而陈小君主编的《合同法学》中，认定其为赠与人处于经济困难的穷困抗辩权。相比较而言，笔者更倾向于第二种观点，其理由有以下几点。
首先，捐赠人的法定撤销权与法定解除权是不同的。第一，法定撤销权与法定解除权的立法目的不同。前者主要是惩罚那些忘恩负义的受捐助人，使其得到的捐赠人所为之财产得以归还，而后者主要是因为捐赠人自己的生活困难而无力帮助受捐助人，因而，不再履行其赠与义务。第二，法定撤销权与法定解除权行使的法律效果有所不同。法定撤销权一旦行使，其法律效果溯及既往，即使受捐助人得到了所赠之物，其依然得将所得利益返还。而法定解除权的效力是面向未来的，不溯及既往。即对未履行的义务予以免除，已经履行完毕的部分不再返还。
其次，捐赠人的法定解除权也抗辩权也是不同的。抗辩权的主要作用在于对抗，阻止他人行使权利，但是该权利并不消灭。第一，抗辩权的行使以请求权的存在为前提，并且需要提出请求为其必要条件，在没有提出请求的条件下，抗辩权无法行使。我国《合同法》中第195条的规定中表明，赠与人不履行的法定事由只是因为赠与人经济严重困难，并未显示出是受赠人请求而赠与人拒绝这一层意思，所以，笔者认为该法律条文对这一权利的性质也是认定为法定解除权。
(二)捐赠人的法定撤销权
法定撤销权是指捐赠合同生效后，当发生法定事由时，捐赠人或者捐赠人的继承人或者监护人有权撤销捐赠。根据我国法律规定，行使法定撤销权的情形主要有以下几种：(1)受赠人严重侵害赠与人或赠与人的近亲属。(2)受赠人对赠与人有抚养义务而不履行。(3)受赠人不履行赠与合同约定的义务。(4)受赠人实施违法行为致使赠与人死亡或丧失民事行为能力。该权利的行使旨在惩罚受赠人的不义之行为。
(三)捐赠人不享有任意撤销权
我国《合同法》第186条规定：赠与人在赠与财产的权利转移之前可以撤销赠与，具有救灾、扶贫等社会公益、道德义务性质的赠与合同或者经过公证的赠与合同，不适用前款的规定。”从该条文可以得知，当赠与合同成立后，只要赠与人没有转移财产，即动产未交付，不动产未登记，赠与人可以任意行使撤销权。除上述条款中有特别规定的合同除外。
笔者认为，让捐赠人享有任意撤销权是对社会捐赠合同目的的破坏。首先，社会捐赠合同中，受助的对象本身就是社会弱势群体，经济困难，而该合同的目的正是出于人道主义的帮助，使受捐助人暂时摆脱经济困境。如果允许捐赠人任意撤销合同，则严重威胁到受捐助者的生存和发展的权利。一个国家的文明程度，不仅仅是看该国的国民生产总值有多高，该国的富人有多少，更重要的是看这个社会中最底层的人群的生存状况是怎样的，保护弱势群体是国家义不容辞的责任，在上述情况下，其财产权应该让位与生存和发展的权利。这也符合社会公平正义的社会理念，也有利于建立完善的社会保障机制，彰显社会公德。
(四)捐赠人因为捐赠目的不能而行使撤销权
社会捐赠合同本是为了特定目的而为的一种赠与，如果该目的不能实现或者不存在时，捐赠人理应有撤销的权利。
院各部委、各直属机构：
2008年5月12日汶川地震发生后，全国各族人民、港澳同胞、台湾同胞、海外华侨华人以及外国政府、国际组织和国际友人慷慨捐助，为抗震救灾提供了大量资金和物资。为加强和规范救灾捐赠款物的管理和使用，依据有关法律法规，经国务院同意，现就有关问题通知如下：
一、加强救灾捐赠款物管理使用的基本原则
地方各级人民政府、各有关部门和单位要充分认识做好救灾捐赠工作的重要性，加强组织领导，规范救灾捐赠活动，管好用好救灾捐赠款物，切实保护捐赠人、受赠人和灾区受益人的合法权益。工作中要遵循以下原则
（一）自愿捐赠，不得摊派。救灾募捐要坚持自愿的原则，不得摊派或变相摊派。
（二）尊重意愿，专款专用。救灾捐赠款物的使用要充分尊重和体现捐赠人的意愿，不得将捐赠款物挪作他用。
（三）统一规划，突出重点。救灾捐赠款物的使用要根据抗震救灾和灾后恢复重建实际需要，合理安排，有效使用，重点向受灾严重地区倾斜。
（四）公开透明，加强监督。规范救灾捐赠款物的安排使用程序，及时向社会公开安排使用情况，加强监督检查，确保救灾捐赠款物的安全。
二、规范救灾捐赠款物接收管理，保证捐赠工作有序进行
各级民政部门负责以政府名义接收救灾捐赠款物，各有关部门可接收本系统的捐赠款物。各级红十字会、慈善会等具有救灾宗旨的公募基金会可以救灾名义向社会开展募捐活动，接收救灾捐赠。没有救灾宗旨的公募基金会以救灾名义开展募捐活动，应经民政部门批准，未经批准已经开展募捐活动的公募基金会要及时到民政部门补办审批手续。其他社会组织接收的捐赠款物要及时移交民政部门或者红十字会、慈善会等具有救灾宗旨的公募基金会。组织开展义演、义赛、义卖等各类救灾募捐活动，要按规定报有关部门批准，募集的捐赠款物要及时移交民政部门或者红十字会、慈善会等具有救灾宗旨的公募基金会。
救灾捐赠款物接收部门和单位要依照《中华人民共和国公益事业捐赠法》及有关法规政策，制定严格的工作程序，明确纪律要求，建立责任制度。接收救灾款物必须做到手续完备、专账管理、专人负责、账款相符、账目清楚，并向捐赠人出具财政部或省级财政部门统一印制的票据。
民政部通过中央财政汇缴专户接收救灾捐赠资金，有关资金纳入财政专户，实行“收支两条线”管理。地方各级民政部门接收的救灾捐赠资金按省（区、市）人民政府现行规定执行，纳入专户管理。
三、加强规划引导，合理有效使用救灾捐赠款物
民政部要会同有关部门定期向接收捐赠的部门和单位及社会公布需求信息。救灾捐赠款物要在各级人民政府的统一协调下合理使用，提高使用效益，避免重复投入和浪费。灾民过渡安置房建设和灾后恢复重建要合理确定资金来源，可以协商方式引导接收捐赠部门和单位安排资金。
定向捐赠的款物，由接收捐赠部门和单位按照捐赠人意愿安排使用。在捐赠款物过于集中同一地方同一项目的情况下，接收捐赠部门和单位要主动征求捐赠人的意见，经捐赠人书面同意后，按有关规定调剂使用。民政部要根据抗震救灾需要和灾后恢复重建规划，按有关规定，提出其接收的非定向捐赠资金分配方案，财政部审核拨付。地方民政部门接收的非定向捐赠资金分配办法，由各省（区、市）人民政府制定。红十字会、慈善会等公募基金会接收的非定向捐赠资金可根据抗震救灾需要和灾后恢复重建规划，自行安排使用并报民政部门备案，但不得用于增加本机构的原始基金。
各级民政部门在救灾捐赠工作中，一律不得在捐赠资金中列支管理费用，相关费用由财政部门按规定安排。红十字会、慈善会等公募基金会开支的管理费用要严格执行国家法律法规及其自身章程的规定，并尽可能少提取或不提取管理费用，管理费用提取使用情况要向社会公布。
四、完善统计和信息公开制度，增强救灾捐赠工作透明度
救灾捐赠款物接收部门和单位要认真做好救灾捐赠款物的统计工作，按照捐赠人意愿，分清定向捐赠和非定向捐赠款物。要建立救灾捐赠款物信息公开制度，各省级民政部门要按照属地原则汇总统计本省（区、市）救灾捐赠款物的接收和分配使用情况并报民政部，中国红十字会总会、中华慈善总会等社会团体和组织要将捐赠款物的接收和分配使用情况报民政部，由民政部汇总并定期公布全国救灾捐赠款物的接收和分配使用情况。地方各有关部门以及红十字会、慈善会等公募基金会要定期向社会公布捐赠款物的接收和分配使用详细情况。
五、建立部门协调机制，加强对救灾捐赠工作的监督检查
各级人民政府有关部门要切实加强对救灾捐赠款物管理使用的监督检查，建立部门监管协调配合机制。民政部门要会同有关部门及时查处和取缔各类非法募捐活动。公安、司法部门要坚决打击借募捐名义从事诈骗活动等违法行为。审计、财政部门要对救灾捐赠款物接收部门和单位相关工作进行跟踪检查，定期公布检查结果，发现问题及时处理。监察部门要对救灾捐赠款物的管理使用情况，以及有关部门履行监管职责的情况开展专项检查，对违纪违法的单位和个人要迅速查办，从严处理。新闻媒体要充分发挥舆论监督作用，及时披露救灾捐赠活动中的违法违规行为。救灾捐赠款物接收部门和单位要加强内部监管，建章立制，自觉接受监察、审计、财政等部门及社会的监督。
中华人民共和国国务院办公厅
一、社会捐赠合同概述
(一)社会捐赠合同的概念
社会捐赠合同是赠与合同的一种,它是指社会上特定的自然人为了特定的目的通过特定部门或者本人以募集协议或者公告的方式向社会上不特定的人寻求帮助,社会上不特定的人知悉该信息后,为了该特定目的的实现,自愿无偿的将自己的合法财产为赠与的行为。所谓特定的自然人,又称之为受捐助人,是指经济上特别贫困,依我国现有的保障制度仍不能帮其摆脱困境,以至于影响正常生活的人。特定目的指的是因有如求学、治病等处于困境。特定部门指的是如学校、报社等新闻单位,也称之为募捐发起人。社会上不特定的人是指自愿无偿赠与财产给受捐助人的人,又称之为捐赠人。
(二)社会捐赠合同的性质
关于社会捐赠合同的性质,学界对此没有统一的定论。其中,有三种具有代表性的观点:
第一,社会捐赠合同属于实践性合同。该种观点认为社会捐赠合同不仅仅需要捐赠人与受捐助人具有赠与财产的合意,而且应该对所赠与之物进行交付,只有这样赠与合同才成立,否则,不具有法律效力。持这种观点的人认为赠与合同本是无偿的,如果赠与人由于到期没有履行赠与合同要受到法律的强制的话,对于赠与人而言显得过于苛刻。我国《民通意见》的司法解释第128条对此进行了规定:“公民之间赠与关系的成立,以赠与物交付为准。赠与房屋,如果根据书面合同办理了过户手续的,应当认定为赠与关系成立,未办理过户手续,但赠与人根据书面合同已将产权证书交予受赠人,受赠人根据赠与合同并已实际占有、使用该房屋的,可以认定赠与有效,但应当另行补办过户手续。”由此可见,我国实践中,赠与合同是按照实践性合同来处理。
第二,社会赠与合同为诺成性合同。将社会赠与合同看成是诺成性合同,避免了对赠与人保护周全,而对受赠人却没有尽到应有的保护。显然,因为赠与人没有交付财产而使合同不成立,受赠人的预期利益则得不到保护,这与合同维护双方利益的宗旨不符,也不符合合同目的,如果将社会赠与合同定性为诺成性合同,赋予赠与人任意撤销权,也同样能够做到保护赠与人权利的目的。
第三,社会赠与合同以实践性合同为原则,诺成性合同为例外。即具有道德义务性质、社会公益性质以及经过公证的赠与合同为例外。
第四,从我国合同法制定的历史过程中看,赠与合同的性质的规定有很多反复之处。开始,我国的《合同法拟稿》借鉴日本和我国台湾地区的做法,把赠与合同认定为诺成性合同;1998年公布的合同法草案中又借鉴德国、意大利的做法,将赠与合同视为实践性合同。1999年的审议稿中又回到将赠与合同规定为诺成性合同的局面,多次反复。
笔者赞同第二种观点。理由如下:
首先,现代社会,只要双方具有订立某项协议的合意,合同即为成立,除法律对某种合同的实践性有特别的规定。在我国合同法中,立法上并未对赠与合同有特别规定,因此,其具有诺成性。
其次,将社会赠与合同视为实践性合同,与我国合同法第186条的规定有矛盾之处。该条款规定:“赠与人在赠与财产的权利转移之前,可以撤销赠与。”而合同的撤销是以合同的成立为前提的,所以,只有赠与合同有效成立,才能行使撤销权。因此,只有当社会赠与合同是诺成性的条件下,才能认定任意撤销制度的存在。
最后,社会赠与合同是赠与合同的一种,把社会赠与合同视为诺成性合同,并且同时赋予赠与人的任意撤销权,能较全面的保护社会赠与合同双方的权益。
(三)社会赠与合同的成立
我国《合同法》第25条规定:“承诺生效时合同成立。”第44条规定:“依法成立的合同,自成立时生效。”合同的成立要经过要约和承诺两个阶段。社会捐赠合同中,常常会有某个部门,如报社等根据受捐助人的请求,募捐倡议,对此我们应对其进行准确定义,是要约还是要约邀请?
我国合同法规定,要约是指希望与他人订立合同的意思表示,是一方当事人以缔结合同为目的,向对方当事人作出并受之约束的意思表示。而要约邀请是指希望他人向自己发出要约的意思表示。其目的是希望别人向自己发出要约,之后根据该要约决定签订与否,要约邀请人一般不受要约邀请的约束。
对于募集倡议,笔者认为其法律性质应为要约。
第一,该募集倡议由特定的人(受捐助人或者发起部门)发出,不存在要约人不特定的问题,也没有受要约人不知道从何承诺、向谁承诺的问题。另外,募集倡议的内容具体明确,社会捐赠活动中,募集倡议一般都是发起人接受受捐助人的委托,想社会上不特定的寻求帮助,捐赠人知晓该倡议后,资源无偿向发起人或者直接向受捐助人作出捐助的行为。
第二,捐赠倡议具有明确的订立社会捐赠合同的目的。受捐助人应根据捐赠倡议中所说的目的合理使用捐赠之物。社会捐赠的目的是集众人的力量,帮助特定个体度过经济上的暂时困难,将捐赠倡议认定为要约,有助于社会捐赠合同目的的实现。
第三,将募集倡议视为要约,有利于保护受捐助人的利益。视其为要约,捐赠人承诺到达之日,捐赠合同即有效成立,捐赠人对捐赠行为只享有撤回权,不享有撤销权。如果把募集倡议认定为要约邀请,则捐赠合同需受捐助人或者募捐发起人作出接受捐款的意思表示到达捐赠人时,社会捐赠合同才成立,同时,捐赠人既享有撤回权,又享有撤销权,不受其意思表示的约束。此时,捐赠人的利益得到了全面保护,但却损害了受捐助人的利益,不利于社会正义的实现。
(四)社会捐赠合同的法律特征
1、社会捐赠合同是双方法律行为,其包括三方当事人。社会捐赠合同包括捐赠人、受捐助人、募捐发起人,涉及三种法律关系。该合同因受捐助人或者募捐发起人发出要约,捐赠人的承诺而使合同成立,需要受捐助人和捐赠人两方当事人的合意,二者缺一不可。社会捐赠合同是特殊的赠与合同,第一,一般情况下,赠与合同的成立先是由赠与人作出赠与的意思表示,然后受赠人作出接受赠与的意思表示,在此过程中,受赠人一般不是主动的,而社会捐赠合同中,受捐助人积极发出需要帮助的信息,捐赠人积极作出捐赠的行为,两者都是积极主动的。第二,一般的赠与合同中当事人都是单一的个体,但社会捐赠合同的捐赠人一般是社会上的多数人,受捐助人往往是一个自然人,有事也可能是多个自然人。第三,一般的赠与合同不需要必须具备特定目的,而社会捐赠合同必须以特定目的(主要是为帮助受捐助人度过特定困难)为前提。
2、社会捐赠合同是诺成性合同。
3、社会捐赠合同是特定目的的赠与。社会捐赠合同的特定目的是捐赠人订立合同的动因和缔约的基础。如果受捐助人不为该目的使用赠与之物,那么,捐赠人可以主张合同目的不能而撤销或解除之。
4、社会捐赠合同为不要式合同。除法律另有规定之外,社会捐赠合同为不要式合同,合同的安全指数与当事人的信誉相关。当事人可以根据其相互之间的信赖关系,采用书面形式或者口头形式订立皆可。
二、社会捐赠合同与其他特种赠与合同的区别
(一)社会捐赠合同与附负担的赠与之区别
附负担的赠与,是指以受赠人为一定得给付为条件,或者说受赠人接受赠与后需负担一定义务的赠与。
1、受赠人有履行负担的义务,赠与人可以请求其履行。目的性赠与情形中,受赠人的行为并非其义务,如果受赠人不履行,赠与人只能根据合同目的之不能而主张不当得利返还请求权。
2、负担是从赠与财产中所为的给付行为,其给付的通常是有财产价值的给付。但是,目的性赠与中,受赠人的行为未必是财产上的,例如为求学而所得的帮助,求学这一行为并不是所谓的财产上的给付。
(二)社会捐赠合同与为公益事业目的的赠与合同之区别
为公益事业目的的捐赠合同,指的是自然人、法人或者其他组织为了公益事业,自愿无偿的向依法成立的公益性社会团体和公益性非营利的事业单位捐赠财产的行为。其与社会捐赠合同的主要区别有以下几点:
1、是否具有人身性不同。社会捐赠是捐赠人基于对特定受捐助人的同情直接为之赠与的行为,具有很强的人身性;为公益事业目的的捐赠不是直接针对受助人,所以,从捐款的发生和使用情况来看,其不存在人身属性。
2、合同性质不同。社会捐赠合同属于特种赠与之中的一种,在法律适用上,多数援引合同法中有关赠与合同的规定,没有特别法予之适用。为公益事业目的的捐赠属于社会公益捐赠,是合同法中规定的三种特殊的赠与合同之中的一种。且法律上规定有特别法。
3、受捐助人的法律地位不同。社会捐赠合同过程中虽然牵涉三方关系人,但合同的主体是捐赠人和受捐助人,募捐发起人被认为是受捐助人的人。而为公益事业目的的捐赠合同的主体是募捐人和捐赠人,而受捐助人仅被认为是受益人。
(三)社会捐赠合同中三方关系人之间法律关系以及权利义务
为了鼓励境内外自然人、法人和其他组织向*科技馆捐赠，规范*科技馆捐赠征集工作，根据《中华人民共和国公益事业捐赠法》和其他有关法律、法规的规定，结合本市实际情况，制定本办法。
第二条（定义和英文名称）
本办法所称的*科技馆,是经市人民政府批准，用于展示科技展品、宣传科普文化知识的公益性非营利的事业单位。
*科技馆的英文名称为：ShanghaiScience&TechnologyMuseum。英文缩写为：SSTM。
第三条（适用范围）
向*科技馆（以下简称科技馆）捐赠财产（包括资金、实物、技术、劳务以及其他财产）以及捐赠财产的使用和管理，适用本办法。
第四条（捐赠人）
境内外自然人、法人和其他组织（以下统称捐赠人），可以向科技馆无条件或者附义务地捐赠财产。捐赠的财产应当是捐赠人有权处分的合法财产。
第五条（受赠人）
科技馆为受赠人。
科技馆展品征集委员会及其办公室具体负责办理科技馆捐赠财产的受赠工作。
第六条（捐赠财产的程序）
捐赠人可以向科技馆提出捐赠的意愿。
科技馆应当与捐赠人协商有关捐赠的具体事宜，签订捐赠协议，并按照有关法律、法规或者规章的规定，为捐赠人办妥有关手续。
第七条（捐赠财产价值的确定）
捐赠财产需要计算价值的，按照成本价或者科技馆的招标价格确定。
捐赠财产价值难以按照成本价或者科技馆的招标价格确定的，由科技馆与捐赠人协商确定，必要时可以委托有资质的资产评估机构对捐赠财产进行评估。
第八条（附义务捐赠的范围）
捐赠人向科技馆捐赠的，可以与科技馆协商，约定在受赠的同时附带下列义务：
（一）为该项捐赠举行新闻会或者签字仪式；
（二）为捐赠人在科技馆纪念册中做彩页广告；
（三）授予捐赠人科技馆展区、展项等冠名权或者将其产品列为科技馆指定产品；
（四）授予捐赠人使用科技馆名称、城徽、吉祥物标志的特别许可。
除前款规定外，捐赠人可以就捐赠与科技馆协商确定其他附带义务。
捐赠人要求附带的义务,超出科技馆职权范围的,科技馆应当事先征得有权决定该项义务的部门和管理机构同意。
第九条（对捐赠的奖励）
对捐赠人，可以按贡献大小给予授予荣誉称号、颁发荣誉证书、在捐赠墙上镌刻姓名作为纪念等待遇。
授予捐赠人“*市荣誉市民”称号的，应当符合法定要求，并按照法定程序进行。
其他捐赠奖励办法，由科技馆展品征集委员会参照本市其他公益活动奖励办法另行制定。
第十条（事先征求意见）
对捐赠人授予荣誉称号或者进行其他公开奖励的，科技馆应当事先征得捐赠人的同意。
第十一条（优惠措施）
对向科技馆捐赠，符合规定的，可在应纳税所得额中扣除。
对本市外商投资企业、外籍个人向科技馆捐赠，按照有关所得税规定，准予在应纳税所得额中扣除。
对境外向科技馆捐赠的实物，涉及进口关税、进口环节的增值税事宜，按照国家有关规定办理征免税。
第十二条（对中介人的奖励）
对协助科技馆捐赠的中介机构或者中介人，可以给予一定的奖励。
奖励资金不得从捐赠财产中支出。
第十三条（捐赠财产的管理）
科技馆应当依照国家有关规定，建立健全财务会计规则，对捐赠财产实行收支分离管理制度。
以资金形式捐赠的，科技馆应当将资金划至规定的银行帐户，由银行根据资金托管协议，对资金的使用进行监督和管理。
以实物形式捐赠的，科技馆应当将实物登记造册，妥善保管。
科技馆对捐赠的财产，应当向捐赠人出具合法、有效的收据。
境外基金会向科技馆捐赠的，按照法律、法规和双方协议进行监督管理。
第十四条（对捐赠财产使用的监督）
科技馆每年度应当向财政部门报告捐赠财产的使用、管理情况，并接受审计部门的财务审计和监察部门的行政监督。
捐赠人有权向科技馆查询捐赠财产的使用、管理情况，并提出意见和建议。对于捐赠人的查询，科技馆应当如实答复。
科技馆应当公开接受捐赠的情况和受赠财产的使用、管理情况，接受社会监督。
第十五条（违法行为的处理）
科技馆未征得捐赠人的许可，擅自改变捐赠财产的性质、用途，挪用、侵占或者贪污捐赠财产，以及在捐赠活动中有其他违法行为的，按照《中华人民共和国公益事业捐赠法》的规定进行处理。
第十六条（对受赠单位工作人员违法行为的处罚）
关键词:慈善捐赠;经济理性主义;边际消费倾向
中图分类号:F812.42,D632.9文献标识码:Adoi:10.3969/j.issn.1672-3309(x).2010.05.028文章编号:1672-3309(2010)05-0074-03
慈善捐赠是社会主体将资产(包括金钱、物品、服务、器官等)自愿转移给没有利益关系的人或组织的行为,属于按要素分配和国家税收与转移支付外的第三次分配形式。慈善捐赠的主要特点是自愿性和无偿性,在这种意义上说,捐赠可以说是省去了先缴纳税收给国家然后由国家进行分配的过程,直接由个人或企业通过一些慈善组织或者直接捐献给了需要他的人手里,使用得当可以更加有效率。
一、捐赠行为的微观经济学解释
经济理性主义假定是现代西方经济学贯彻始终的最重要的假设之一。它指在进行逻辑实证研究过程中,总是假定当事人非常明确行为目标,在经济决策时,总是深思熟虑地进行权衡比较,选择最佳方案,以期获得尽可能大的利益。慈善捐赠我们不排除个别是纯粹出于爱心的善举,但这大多数限于个人,大部分企业或知名的企业家都是代表企业形象的,他们的举动与公司利益息息相关,他们的捐赠在总慈善捐赠中占有很大比重,都是期望得到更多的利益的,符合我们说的经济人假设,可以用效用理论对捐赠行为进行解释。
一个经济行为人可以将他的总收入用作自己消费,如用于购买消费商品,或用于投资,前者可以给他带来生活某些方面的满足,后者可以使他的总收入增加,都能给他带来一定的效用。同样,他也可以拿出一部分收入用来捐赠,捐赠同样可以产生一定的效用。例如,经济行为人可以通过捐赠帮助他人而获得一种满足感,即从捐赠中感觉到某种“荣光效应”;同时,捐赠还可以使经济行为人得到社会声誉,这是一种无形资产,可以带来个人或企业未来现金流的流入,企业或者企业家的捐赠可以提高品牌的知名度,提升企业在利益相关者及消费者心目中的形象,达到了对社会和公众的广告宣传效果,提高消费者忠诚度;也可以建设良好的企业文化,从而吸引和提高员工素质,降低企业的人力资源管理成本,提升工作效率,增加企业竞争力。
我们假定经济行为人将总收入用于两种商品消费:自我消费和捐赠,可以得到其具有凹性的效用函数=U(xi,gi),式中,xi是捐赠者的个人消费,gi为捐赠者捐赠的数量,在不考虑税收情况下满足xi+gi=wi,wi是i的财富禀赋,只要ui/gi>ui/xi,捐赠者就可以通过捐赠来增加效用,当ui/gi>ui/xi时,i的效用达到最大化,即自身消费的边际效用等于他通过捐赠而得到的边际效用时,捐赠就会停止,有约束条件可以求出最优的捐赠数量。
我们可以将效用函数中的消费量货币化为支出额来简化计算,此时个人效用最大化模型可表达为:MaxU(C,D),s.t.D+C=X,式中,C是自身消费总额,D为转换为货币捐赠后的数额,X为个人可支配收入即税后的收入。下面考虑税收减免时对捐赠行为的影响,
1.完全税收优惠,即税法对捐赠支出进行全额减扣。我国税法规定纳税人在特定领域开展公益性捐赠,或者向特定组织开展公益性捐赠,准予100%的税前扣除。企事业单位、社会团体和个人等社会力量通过非营利的公益性组织或国家向红十字事业、公益性青少年活动场所、农村义务教育、教育事业、职工职业教育等领域的公益性、救济性捐赠,可以全额税前扣除。此时预算约束线变为C+D(1-t)=X,t是税率,此时,捐赠的每一元财富的价格从1元变为(1-t)元,如图1,在不考虑税收情况时捐赠者的预算约束线为AB,与无差异曲线相切于E1,此时提供捐赠数量为x1;如果考虑税收,并且捐赠可以在税前完全抵扣,捐赠的价格变得更加便宜,那么预算约束线向外偏转到AC位置,新的预算约束线与无差异曲线相切于E2,即此时捐赠的数量为x2。从图中可以看出,捐赠行为可以得到税收减免时会促进捐赠行为与数量的增加。
2.部分税收优惠时对捐赠者的影响。我国税法规定,纳税人开展公益性、救济性捐赠,企业所得税纳税人准予3%(金融、保险企业1.5%)的税前扣除,个人所得税纳税人准予30%的税前扣除。纳税人在文化事业、科普事业开展公益性捐赠,企业所得税纳税人准予10%的税前扣除,个人所得税纳税人准予30%的税前扣除。这里我们假设捐赠可以抵扣的最大限额为M:若DM,预算约束线变为C+D=X+Mt,我们假定效用函数不变,此时如图2所示,预算约束线变为弯折曲线ABD,其中AB段与完全税收优惠时重合,如果在完全税收优惠条件下,捐赠者的捐赠最优数量为X1,小于税收抵扣的最大限额M,那么两者无差异;若完全税收优惠条件下,捐赠者的最优捐赠数量为X2,且X2>M,则部分税收抵扣情况会减少捐赠者捐赠数量,此时捐赠数量仅BD段预算线与无差异曲线的切点,数量为X3。
二、捐赠行为的宏观经济效果解释
现代西方经济学对经济现象的研究着重刻画经济现象的均衡状态,包括经济当事人的利益最大化状态,市场供给与需求的均衡或者是非均衡状态维持不变的现象。宏观总产出倾向于和总需求相等。
在不包括进出口的三部门经济中,我们假设政府支出和投资额固定,分别为G和I,税率采用比例税率为t,这种简化不影响我们的结论,凯恩斯的消费函数得:C=C0+c[Y-(T0+tY)+R],其中,R为转移支付所得,C为边际消费倾向即增加一单位收入引起的消费的增加量,它既受个人偏好效用、民族、地域等方面的影响,还与国民收入的分配状况有关。总需求函数AD=C+I+G=C0+c[Y-(T0+tY)+R]+I+G,总产出倾向于处于与总需求一致的水平,即Y=AD=C0+c[Y-(T0+tY)+R]+I+G,可得均衡产出为:Y*=+。
从均衡产出我们可以看出,边际消费倾向一方面直接作用于总产出,另一方面还通过乘数作用来放大财政政策或者其他投资等对经济的拉动作用。从直观可以发现,富人的消费需求大但是边际消费倾向较低,而穷人的消费量小但边际消费倾向较高,如果通过一定的措施或手段使富人的财富向穷人转移,包括自愿捐赠,那么整个社会的边际消费倾向会得到提高。因为Y*/c=+,0
三、阻碍我国慈善捐赠的因素分析
2007年,我国接收社会捐款共计132.8亿元,比上年增长59.8%。其中民政部门50.9亿元,慈善会41.4亿元,各类在民政部门登记的基金会40.5亿元。捐赠物资折款15.6亿元,接收捐赠衣被8756.8万件。间接接收其他部门转入的社会捐款1.6亿元,衣被2830.4万件,捐赠物资折款9875.1万元。2008年,人民的捐赠热情又一次被深深唤醒,但是与世界其他国家相比,我国的慈善事业仍处于较低的水平,究其原因有以下几点:
1.企业发展阶段较低,生存压力大。目前,我国企业多数处在原始积累和规模扩张阶段,由于市场经济体制的不完善,企业为求自保,追求利益最大化,相应的,对慈善活动的关注度不高,参与的积极性不强。另外,由于我国市场经济起步晚,与市场环境相适应的政策环境和制度保障还不完善。市场经济运行的环境特别是企业竞争的环境还有待于进一步改善,我国企业在缺少公平竞争的环境中生存压力加大,企业更加关注自身发展,相应地忽略企业的社会责任,这是造成我国企业慈善活动参与少、捐助额度少的主要原因之一。
2.法规政策滞后。尽管国家在近几年制定了一些法规,但整体来看,法规、政策滞后是我国企业慈善事业停步不前的原因之一。没有征收遗产税也是造成个人慈善捐赠活动不够的一个主要原因。目前,我国没有专门规范慈善公益组织实体内容的法规条款或行政文件,如慈善公益组织制度、财务制度以及机构的活动领域,募捐善款、救助项目开发等方面都缺乏相应的法规依据。在一些慈善活动中造成了自愿者的伤害也不知该向哪里讨说法,也会引起一些纠纷,同时即使是已经颁布的有关法律、法规、政策,亦因缺乏具体的、可供操作的配套措施而难以落实。慈善捐赠的优惠税率太低可能是最主要的因素,目前国内企业的免税水平相较于国际平均水平而言十分低,同时税收抵扣的手续复杂,抵扣时间也规定的不清,使得企业在进行捐赠后财务处理上有很多麻烦,即使申请到抵扣也会引起很多成本,这样对很多捐赠者来说几乎起不到什么激励作用,在一定程度上抑制了企业和个人捐赠的积极性。
3.慈善机构建设水平低下。我国经济体制改革以后社会公益事业建设中也引入了市场机制,成立了许多慈善机构。但这些经营公益事业的慈善机构的发展还不能完全适应市场机制,没有很强的经营能力,慈善机构的理财能力较弱。慈善机构不能很好地在慈善事业的捐赠者和捐赠对象之间建立联系。慈善表达渠道单一,而且多数为半官方性质,民间组织力量薄弱,不利于我国企业慈善活动的开展。另外,由于我国慈善组织的运行缺乏透明度,有些慈善机构管理上存在漏洞,工作人员的专业素质有待提高,慈善机构的组织建设还不规范,缺少必要的行业自律、监督和审计,善款使用上随意性大,公众无法监督,从而降低了企业捐赠的积极性。
四、几点建议
我们要使企业和个人认识到慈善捐赠是社会责任感的体现,提高对慈善捐赠事业的热情,这既是符合自己的利益,也有助于社会的公平,经济的健康发展。同时,政府还要提供良好的制度来鼓励、引导捐赠活动。加强慈善机构的建设,完善慈善组织内部管理,建立规范、公开的财务管理和信息披露制度,对资金的运行进行全程控制,定期公布有关信息,自觉接受社会各界的监督,增强慈善机构的公信力,使慈善机构的运作更有效率更加透明。政府在税收等方面制定有效的优惠政策,扩大可以抵免的税种和抵扣比例,减少税收抵扣申请时的交易成本,提高办事效率,并在适当的时候开征遗产税,合理引导我国的慈善捐赠活动。(责任编辑:云馨)
参考文献:
[1]梁东黎.宏观经济学[M].南京:南京大学出版社,2004.
[2]丁美东.个人慈善捐赠的税收激励分析与政策思考[J].当代财经,2008,(07).
【关键词】慈善；概念；特征
近年来，我国地方性慈善法规相继出台，在乱象丛生的当前，无疑起着拨乱反正的作用，然而，令人遗憾的是，许多地方性法规在最基本的慈善概念认定方面存在重大分岐，慈善的法律界定不明必将影响慈善事业的深远发展，为理清这一基本理论，本文将做进一步分析。
一、慈善的概念辩析
在中文中与慈善意义相近的词语较多，极易混淆，有必要划清各自界线。首先，需要解决的是慈善与公益的关系问题。从词典解释来看，慈善应是在慈悲的心理驱动下的善举，而公益是指有关社会公众的福祉和利益，然而两者关系如何还要区分不同的语境。若采用狭义慈善观，则两者来源不同，区别较大。狭义慈善观认为慈善是指社会公众建立在自愿基础上对于社会弱势群体的无偿救助行为，认为慈善是个人的奉献，慈善主体来自民间，而公益即公共利益，则强调政府、国家的权力和责任，其主体可以来自民间，也可以是政府本身。根据狭义慈善的理解，人们把由民间人士或民间资本兴办的从事慈善事业的专门机构，主要包括各类基金会、部分民办非企业单位和社会团体称为慈善组织。把各级政府兴办的社会福利、教育、卫生、体育等方面的专业机构残联、红会等称为公益组织。除主体不同之外，两者的范围不同。公益的概念比慈善要大，慈善以救助弱者为重心，而公益不一定以弱者为重点，其重点更关注政治、外交、基层组织自治等。比如，在出现灾情时，捐款是一种慈善，平时的捐款则多为非救灾性公益，并且公益行为是一种经常性的行为，不是等到有了灾情才采取的应急措施。被誉为慈善教父的原民政部长崔乃夫这样区分慈善与公益，他说：“看到贫困的人，你给他衣服，是慈善；但你去帮一群人盖学校、建房子、办医院，你去支持音乐事业，抢救一个民间剧种，这种就是公益。”若采用广义慈善观，则慈善和公益是一回事。广义慈善观被笼统地称为慈善公益事业，认为慈善是指建立在社会捐献经济基础之上的民营社会性救助行为，其资助对象不仅有穷人，还有宗教、教育、科研、文化、环保事业等。在广义慈善概念中，“慈善”和“公益”间的界限较为模糊。在我国，立法中没有直接关于“慈善”的定义和范围，但在《公益事业捐赠法》和《信托法》中对“公益”作出了相关界定，其内容基本上与“慈善”相吻合。
中文词语辩析需要理清的另一组概念是捐赠、捐献、赠与等。至于“捐赠”，又称捐助，在传统民法上，是以设立财团法人为目的而筹集资金的手段；现代民法则多指筹集资金用于救灾等公益事业或其他特定目的的无偿给予行为；我国合同法上则将其视为一种特殊的赠与。与捐赠相似的概念还包括捐献、赠与、资助、救助、赞助等。其中，捐献是指“以财物捐助；也泛指舍弃，献出”，涉及到财物时，捐献的对象往往是国家、集体；赠与是“以帮助、支持为目的的物质或金钱馈赠”，往往并不涉及“赠”背后的道德含义；资助“帮助、提供、以财物帮助”之意，着重于物资、财物等客观物件的提供，于主观的精神世界并无深入交流；救助具有“拯救和援助”之意，是帮助处于危险和困难中的人们；而赞助是指“赞同并给予帮助”，包含了捐赠、赠与、资助和商业赞助等多重含义。可见，在外延上，赞助最广，赠与次之，捐赠最窄，而目前我国学者在研究慈善事业时多用慈善捐赠一词表述。一般认为，慈善捐赠是指为了公益或者公共目的所为的无偿给予。
二、慈善的立法表述
当前，慈善立法呼声很高，但立法的前提是要在法条中对慈善进行确切的法律界定，如何表述慈善二字绝非易事。目前一些地方条例在对慈善的概念认定上存在重大分歧，如《江苏省慈善事业促进条例》第三条规定，本条例所称慈善活动，是指公民、法人和其他组织以捐赠财产或者提供服务等方式，自愿、无偿开展的扶老、助残、救孤、济困、赈灾等活动。此条例采用狭义慈善观。采用广义慈善观的如《宁波市慈善事业促进条例》第二条规定，“本条例所称的慈善活动，是指自然人、法人和其他组织以捐赠财产或者提供慈善服务等方式，自愿、无偿开展的扶老、助残、救孤、济困、助医、助学、赈灾和其他公益事业等活动。”如何在全国性的慈善法法条中界定慈善，需要综合考量多种因素。虽然采用广义慈善观有利于和国际接轨，扩大慈善范围有利于组建更多的慈善组织，投身到更广的慈善领域里。但目前我国的慈善，首先是要把需要解决的社会问题定准，并着眼于我国实际。我国慈善事业发展只有近十年的历史，历史短，法律欠缺、慈善组织不健全，管理不善、国民慈善意识淡薄，善款募集不多等都是不争的事实。笔得认为慈善的法律界定应从小处入手，这样才更有利于在实践中对其进行规范和监管。除此之外，从我国当前的国情来看，生活困难的群体大量存在，贫富差距巨大，慈善事业主要还应着眼于对社会弱势群体的扶困助贫，因此，笔者认为我国慈善的法律界定应采用狭义慈善观，重点解决当前形势较为严峻的社会问题。
至于慈善的立法表述，笔者认为可以借鉴国外相关法律的成熟做法。比如，英国用民间公益性事业来表述慈善的定义，并且用两个原则来判决慈善组织。英国《2006年慈善法》第一部分第2条第2款规定，只有为公众利益服务而且具备慈善目的的事业才能被认定为民间公益性事业。这个条款详细列举了13类慈善事业。与英国相似的有新加坡等，新加坡慈善事业被定义为：为值得的社会事务捐赠金钱和资源，从而在社会上建立强大的社区凝聚力。根据新加坡慈善法Section5（6）（a）的规定，慈善组织需具备以下慈善目的：（a）救济穷困；（b）发展教育事业；（c）发展宗教事业；（d）有利于社区建设方面：促进健康；有利于社区或居民的发展；有利于艺术、历史遗产保防和科学发展；环境保护；扶持需要帮助的青年人、老年人、病人、残疾人、穷人或者其他弱势群体的事业；动物福利；体育事业发展。美国的慈善定义较为独特，没有明确的慈善定义，仅靠免税等政策判断是否为慈善组织。美国慈善领域没有统一的法典……美国的慈善事业主要依靠税法规范，美国《国内税收法典》的501（c）（3）条款，划定了慈善机构的范围；甚至“慈善”“慈善组织”这样的基本概念，也主要是在税收法律中得到确认。作为普通公民，甚至可以通俗地理解为社会愿意捐钱、政府愿意减免税的事情就是慈善。英国和新加坡的法律界定较为简单清晰，易于操作，我国可有选择性地进行借鉴。笔者认为在立法上，慈善活动可定义为，是指自然人、法人、公益性社会团体和公益性非营利事业单位、公募基金会以及取得募捐许可的社会团体、民办非企业单位和非营利的事业单位其他组织以捐赠财产、财产性权益或者提供服务等方式，自愿、无偿开展的扶老、助残、救孤、济困、赈灾、教育等活动。
三、慈善的法律特征
（一）自愿性
《亚美尼亚共和国慈善法》第6条规定了公民参加慈善活动的权利：（1）基于非官方的以及自由选择目标的原则，自然人和法人可以个别或联合、亲自或者通过慈善组织进行慈善活动；（2）禁止对慈善目标的选择以及履行方式进行限制。《俄罗斯慈善活动和慈善组织法》第4条规定的慈善权有：（1）公民和法人有权根据自愿原则和自由选择慈善活动目标原则，不受任何阻挠地实施慈善活动；（2）公民和法人有权自由地实施慈善
活动，有权单独地或联合地实施慈善活动，有权在慈善组织的组织下实施慈善活动或不在慈善组织下实施慈善活动；（3）任何人都无权限制由本联邦法律规定的选择慈善活动目标的自由和选择实施慈善活动形式的自由。从两国的慈善权内容来看，自愿性无疑是极其显著的特点之一。慈善是私人或民间的事情，理应以自愿为前提，任何强迫的“慈善”均违背了慈善的本意。我们应该尊重每一个自然人和法人的基本权利，改变“富人原罪”的仇富偏见，对“逼捐”、“诈捐”、“国际铁公鸡”事件以宽容对待，还原慈善的本来面目。
（二）纯粹性
纯粹性指不计功利、不计代价、纯粹为他人。慈善捐赠者纯粹为帮助他人，完全出于利他的动机，纯粹从受助者的需要角度考虑问题，不讲求个人代价、风险和回报。从目前我国实际来看，我国当前的慈善发展还停留在“自我需求”阶段，形形的慈善活动或多或少都还带有一些不良动机。慈善的动机无非是为了广告宣传、政治目的、一种责任形式或社会合同的某种表达或无私心利他动机。有学者认为慈善捐赠者之所以从事慈善是因为捐赠者能从来自于慈善捐赠行为本身、他人对捐赠人给予的名誉上的评价以及捐赠后的行为中得到某种精神上的满足，捐赠的动机不纯将给慈善蒙羞。现代慈善应是一种“道德责任”，哲学家康德认为“道德责任”是人服从自己内心的“道德命令”。在西方慈善理念中，个人之所以行善，是个人承担对他人的社会责任。卡耐基的现代慈善理论认为：在巨富中死去是一种耻辱；穷人和富人要兄弟般地团结在一起，要建立和谐关系。慈善捐赠应该不仅仅用于“扶贫”，还应该开展“科学的”慈善事业，找出贫困的根源，探索防止贫困产生的途径，并开展自的项目，为推进社会的长期福祉而投资，从而达到“真正永恒地造福世界”的目的。
（三）平等性
现代公民平等权利观认为慈善是平等主体之间出于真诚友爱的情怀而作出的善举，接受帮助是弱者应得的一种基本权利。救助不是以个人恩赐的方式直接给予他人，而是通过一定的社会公益机制（如各类基金会或慈善组织）间接地到达他人手上，而接受帮助则是现代社会中困难群体“应得”的基本权利。公益行为特别讲求助人者和受助人的平等权利，不会存在施恩一方要求知恩图报，被救济一方也不会对施恩方有受人点滴之恩必以涌泉相报的狭隘报恩行为。现代慈善理念不仅要授人以鱼，更要授人以渔，即帮助穷人获得生产致富的本领。除此之外，现代慈善理念不仅要救人身，更要救人灵魂。我国传统的慈善以救济为主，这是一种消极的救助，只救人的身体，不涉及人的灵魂。更有甚者，当前一些富人如陈光标高调撒钱、“暴力慈善”，俨然把慈善当成了一种恩赐，而非是受助者的一种权利。这种伪慈善让人有“嗟来之食”之感，严重伤害了受助者的人权尊严，给他人带来心灵上的极大伤害。
（四）社会性
慈善事业是社会性事业，慈善行为的受助者与慈善的捐赠者之间没有亲缘关系和利益关系，若受助者与捐赠者之间存在亲缘关系和利益关系，则该行为将被排除在慈善界定之外，如美国《国内税收条令》规定针对特定对象的捐赠不得免税，即该行为不被视为慈善活动。另外，慈善的社会性还体现在慈善机构的专业化操作方面。按照现代慈善理念，联结捐赠方和受助方的中介和桥梁是各种慈善机构，由该专业机构肩负着对已募得得善款善物的经营、管理和分配，并且专业机构需配备专业人才对慈善事业进行专业化操作。
参考文献
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