(一)目标
1.通过阅读有关资料对当前计算机软件技术的发展有进一步的了解。
2.提高学生调查、收集、加工各种信息和获取新知识的能力。
3.培养学生综合运用所学专业的理论知识和技能，提高独立分析问题和解决实际问题的能力。
4.培养学生进一步巩固和扩展专业知识面，具有较强的自学能力和实际开发能力。
5.培养学生团队精神和良好的沟通、协调能力。
(二)选题原则
1.选题必须符合计算机信息管理专业培养目标的要求，体现专业特色，只有与软件开发和网页设计有关的课题才能作为毕业设计的选题。
2.在满足综合训练要求的前提下，尽可能选择与本地区、本单位实际需要相结合的题目，力求通过毕业设计为单位和社会作出贡献。
3.选题要有利于深化所学专业知识和拓展所学的知识面。
4.课题任务要有一定的设计、工程量，以保证每个学生能有明确的分工和具体的设计任务。
5.选题的难易程度要适当，以使学生在规定的时间内经过努力能够以较高质量完成。
6.应尽可能一人一题。若项目较大，可将其分成几个子系统，由几个学生共同完成(但是不得超过3人一组)，每个学生在考虑自己系统开发的同时，要首先熟悉整个课题的开发背景，在进行设计时要遵循整个项目的开发原则与方法。每个学生必须有明确分工，保证每人独立完成一定的工作任务。
(三)毕业设计要求
1.根据课题任务制定合理、可行的设计计划。
2.进行课题任务调研、资料收集和文献阅读。
3.制定适当的技术方案，并通过与其它方案的比较加以论证。
4.完成系统设计，并给予技术实现。需要有一定的基本代码量和规模。
5.学生应掌握系统开发的规范，熟练掌握所选定的程序设计语言和数据库系统，以指导自己的设计与开发。
6.毕业设计为本专业学生的必修环节，不得免修。
7.毕业设计结束后，学生必须提交毕业设计报告，并进行答辩。
8.毕业设计时间不得少于7周。
(四)毕业设计报告
毕业设计报告是毕业设计工作的总结和提高，是反映毕业设计质量的一个主要内容。
1.每个学生应独立完成毕业设计报告的撰写。
2.毕业设计报告应结构完整、观点明确、分析和设计合理、书写规范、文字通顺、图表清晰、结论明确。
3.毕业设计报告主要内容应包括前言、正文、结论、并附主要程序清单。
4.毕业设计报告应重点阐述分析设计方案、技术实现等。
5.毕业设计报告要统一格式，统一封面，统一使用a4紙进行打印及装订。
毕业设计成绩评定
毕业设计成绩分为优秀(90～100分)、良好(80～89分)、中等(70～79分)、及格(60～69分)、不及格(59分以下)五等。要严格控制成绩优秀的人数比例，一般应不高于20%。
1.优秀(90～100分)
(1)全面完成课题要求，选题新颖，具有较强的实用性、专业性和可行性。
(2)分析研究方法正确，方案设计合理，能正确、灵活地综合运用专业所学知识和理论分析和解决问题。
(3)观点鲜明、正确，结构完整、格式规范、文字通顺、技术用语准确，设计成果有应用价值。
(4)软件功能全面，演示操作顺利，回答问题准确、重点突出，语言简练。
2.良好(80～89分)
(1)按要求完成课题，选题适当，有一定的实用性、专业性和可行性。
(2)分析研究方法基本正确，方案设计基本合理，能综合运用专业所学知识和理论分析和解决问题。
(3)观点正确，结构完整、格式基本规范、文字比较通顺、技术用语比较准确。
(4)软件功能全面，演示操作比较顺利，回答问题正确，语言比较简练。
3.中等(70～79分)
(1)按要求完成课题，选题适当，有一定的实用性、专业性和可行性。
(2)分析研究方法基本正确，方案设计基本合理，能综合运用专业所学知识和理论分析和解决问题。
(3)观点正确，结构比较完整、格式基本规范、文字比较通顺、技术用语比较准确。
(4)软件主要功能全面，演示操作基本顺利，回答问题基本正确，语言比较简练。
4.及格(60～69分)
(1)按要求基本完成课题，选题尚可，有一定专业性和可行性。
(2)分析研究方法基本正确，尚可运用专业基础理论和知识分析、解决问题。
(3)观点基本正确，结构比较完整、文字比较通顺、技术用语比较准确。
(4)软件主要功能全面，演示操作基本顺利，回答问题基本正确。
5.不及格(59分以下)
(1)不能按基本要求完成课题，选题无实用性和可行性或偏离专业。
(2)研究方法不正确，存在较明显的观点错误或观点不明，基本理论和知识运用错误。
(3)材料虚假或不齐，逻辑混乱，结构不完整，格式不规范，未能达到毕业设计报告撰写基本要求。
一、本科毕业论文教学管理过程演绎
我国高校推行本科毕业论文教学工作已有30多年的历史，纵观已有的经验和研究来看，本科毕业论文教学从规章制度到具体运作及管理体系已经比较成熟、完备。不过，随着近年来高等教育大众化、市场化的发展，本科教学普遍面临着教学理念、教学管理、教学方法创新等方面的挑战，特别是本科毕业论文教学，因为存在着教师指导不力、过程不严以及论文质量泡沫等问题，正经历着废除与存续的舆论煎熬。对此，本文认为首先应该对高校现行本科毕业论文的教学过程展开演绎分析，然后对教学过程的每一个教学环节展开调查研究，如此才能更有针对性地探讨毕业论文的“弃存”或“改革”问题。
(一)管理主体及架构
综合来看，高校本科毕业论文教学监督和管理的主体大致可分成三类:第一，省(市)教育厅及其相关部门。作为浙江省属重点高校之一，浙江工业大学的主管单位是浙江省教育厅，其中本科毕业设计(论文)的教学改革及其质量评估等各项工作由教育厅高等教育处具体负责指导、监督和检查，具体包括编写《普遍高等学校本科毕业设计(论文)指导》规范、下发通知、抽查各校各专业的毕业论文等。第二，高校教务处(科)。从学校层面来看，高校教务处一般都设立教学科具体负责毕业论文的指导、监督工作，包括制定毕业论文的规范要求、毕业论文评分标准、指导教师评语、毕业论文进程安排与考核等。从毕业论文题目申报、中期检查、答辩督导到论文抽查等每个环节上来规范和监督各个学院的毕业论文教学工作。第三，学院教学主管机构。如浙江工业大学政管学院结合自身实际情况，成立了以教学院长为组长的毕业论文指导小组，制定毕业论文教学工作规范、毕业论文写作指南、毕业论文指导教师工作规范、毕业论文答辩工作规范等各项规章制度。在这三大监管主体的指导下，毕业论文教学工作的具体执行过程则是:毕业论文教学年度工作计划及组织实施由系负责，包括参照导师制确定学生毕业论文指导教师;组织和动员指导教师、毕业班学生认真学习毕业论文有关制度规定;组织做好毕业论文的选题、审题工作;审核签署《毕业设计(论文)任务书》;组织答辩委员会，确定答辩程序，组织答辩工作;做好毕业论文总结工作;由学院教学办公室负责毕业论文具体工作的安排，包括统计和整理各类表格、安排论文评阅教师、发放通知、收集论文等;由论文导师负责学生的论文写作过程，包括选题、撰写开题报告、论文初稿及其修改、答辩等。
(二)管理机制和流程
根据现行制度框架，毕业论文教学作为高校教学管理的一项重要内容，监管主体比较清晰、管理制度规范程度较高，大致的运行机制可以用图1来表示:图1毕业论文管理运行机制从毕业论文的教学流程上来看，以导师与学生为主的毕业论文教学主要包括选导师、选题目、开题、论文写作、答辩等几个主要环节。结合以上两部分内容来看，本科毕业论文教学质量除了受到教学监管层的影响之外，关键还是在执行层的论文导师与学生。下面就以浙江工业大学政管学院为观察对象，分析毕业论文写作过程中凸显的问题及其形成的原因，探索优化毕业论文教学的可行路径。
二、本科毕业论文教学环节的实施及问题
教学改革是基于现行教学体系中存在的问题，探索在教学内容、教学方法、教学制度等方面的完善和创新。因而，要进行本科毕业论文教学改革，必须先要清楚高校毕业论文教学管理的实施过程，发现其中存在的问题，并进一步探究问题形成的原因。
(一)毕业论文导师双向选择
论文导师双向选择制度是政管学院从2006年开始实施的一项教学管理创新举措，具体做法是在学生大三第一学期的时候开始实施论文导师的双向选择工作:一方面，学生根据自身的研究兴趣、学习课程等情况，结合论文指导教师的研究方向，填写“论文导师选择志愿表”，每个学生可以填写三个志愿;另一方面，论文导师通过阅读学生简历、面试等方式，选择自己愿意指导的学生名单。最后由学院根据师生双方的选择情况确定最后的名单，并进行公示。这一制度实施近五年来，受到了学生的普遍欢迎。据调查数据显示，学生所选择的导师是第一志愿的比例达到62.07%，学生对导师选择结果“非常满意”和“比较满意”的比例总和达到了98.85%。这说明:第一，学生的选择权得到了充分的保障和尊重，对该制度的认可度高。第二，论文导师的选择过程及程序透明、公正，体现了学院教学管理过程的民主化。第三，此项制度扩大了师生交流的机会，增进了师生之间的了解和信任，这为整个毕业论文教学的开展和完成奠定了良好地基础。但是，我们把学生的评价与毕业论文导师的评价情况进行对比，则反映出论文导师对该项制度的认同度比较低。为此，课题组专门对政管学院长期担任论文导师的部分教师进行了访谈，综合来看，导致这一现象的原因大致有以下几个方面:第一，学生之间的差异性比较大，其中对学术研究感兴趣、学习认真的学生日益减少。这种情况导致指导教师一方面对选择自己的学生不满意，另一方面选不到自己满意的学生，因而一些导师认为这种“没得选择”的选择不如随机分配。第二，部分学生滥用选择权而产生的信息不对称。该制度自实施以来就存在一种情况，即不少学生在填写志愿前同时给好几个教师打电话，希望导师选择自己，而指导教师对这种情况往往是无法掌握的，所以导致指导教师在自己选择的学生名单里(一般是五个左右)选择了该学生，而该学生的第一志愿却是其他指导教师。简言之，对整个教学工作来说，作为第一个环节的“选导师”，其重要性则不用多说。不过，从调研结果来看，该制度在设计、执行、监管等各环节还有待进一步探讨。
(二)选题分析
结合学院教学管理办公室的毕业论文题目统计表来看，有几个情况比较明显:第一，从选题来源来看，从高到低分别是“学生自定(45.98%)”、“导师课题(33.33%)”及“导师建议(12.64%)”;在选题上花的时间比较多的学生人数占到62.79%，而且大多学生选择的是自己熟悉和感兴趣的选题，选择这两个选项的人数比分别为80.42%和76.47%。这一方面说明学生对自己所学的知识内容感兴趣，教学的效果也比较好，这为较好地完成最后的毕业论了一个铺垫;另一方面则说明本科毕业论文教学作为评价学生在本科阶段的学习效果的一种手段，仍然具有重要的教学意义。第二，论文题目体现了专业特色。2011届本科毕业生共提交113篇论文，大约有20篇论文题目是教育管理方面的，27篇论文属于社会保障方面的选题，其余66篇则集中在政府管理和公共政策分析方面。这与公共管理专业教学模块课程设置基本一致，明显反映出学校公共管理的特色。从近几年学生论文题目分析来看，问题集中表现在:第一，宏观理论研究较多、选题偏空泛。以2009届行政管理专业为例，40篇论文中就有10多篇论文选题明显空泛，不适合做本科毕业论文的选题。第二，实证研究的偏少，研究方法运用不当。从本届毕业论文的题目来看，尽管有35个选题是对研究对象做实证分析的，但从其论文终稿来看，案例说明主要以网络、政府文件、已有研究数据为主，真正自己去做实证的调研数据、访谈资料少之又少。第三，热点问题关注多，理论知识运用则明显缺乏。本届毕业论文讨论主题涉及“菜价最后一公里”，“以房养老”、“廉租房政策”、“居家养老”、“民间慈善基金会”，“用工荒”，“房屋拆迁”等非常热点的社会公共事件和政策。不过，这些论文均没有获得比较理想的成绩，其中最大缘由则是理论知识运用的欠缺。
(三)开题报告分析
开题报告作为毕业论文写作的一个重要环节，一直受到教学管理机构、毕业生、论文导师的重视。有36.84%和47.37%的论文导师认为开题报告对论文写作“非常重要”和“比较重要”。对应地，学生中有19.77%和53.49%的人选择“非常重要”和“比较重要”。不过，尽管有53.49%的学生表示自己“比较重视”开题报告的写作和答辩，但在开题报告上所花时间比较多的人数比例只有45.35%，同时对于整个论文教学中“哪个环节最重要”的问题选择时，只有5.81%的人认为“开题”最重要。结合师生的访谈情况，发现开题环节存在的问题是:如何提高开题报告的质量，真正体现开题对论文写作的意义。目前，在开题报告教学时间安排上，学院考虑到学生考公、考研和就业的压力，适应地做了调整，即把开题报告的时间安排在第八学期开学第一周。这一教学调整的目的就是为了让学生可以有足够多的时间和精力准备开题，更好地完成报告的写作。对于这一教学时间安排是否合理的问题中，有61.79%的学生选择“合理”，但是，仍有42.11%的教师反映学生在开题前才和教师联系。同时，仍有一半左右的学生承认自己花在开题上的时间和精力不够。基于上述问题，在本次调研中，课题组专门设计了“是否把开题报告作为过程考核的一部分”的调查。对此，论文导师中有47.37%的人认为对毕业论文的阶段性量化考核对毕业论文教学有积极促进作用，26.32%的人则认为基本上没有影响，另外还有21.05%的人选择了“不清楚”。结合前面的数据来看，如何真正地发挥“开题报告”的作用，加强对这一环节的考核或许是可以尝试的一项改革。
(四)论文写作环节分析
论文写作是一个综合性强、时间跨度较大的过程。课题组从动机、写作时间、师生互动情况、论文质量情况等几方面来评价这一环节的教学情况。从写作动机来看，有55.81%的学生是为了“完成任务”，40.7%的学生是出于兴趣，仅有3.49%的学生是为了获得优秀的毕业论文成绩;从论文写作的时间上来看，76.74%的学生到5月份才完成初稿写作，仅有23.26%的人在4月下旬之前完成初稿;从论文写作过程来看，大部分学生的论文都经过导师3次以上的修改，人数比例达到75.58%，而且没有一位学生的论文是未经导师修改直接提交的;从师生互动的情况来看，大部分的教师和学生选择“有事情才联系”，这说明师生之间在选题、开题、初稿、定稿这些重要的“事情”上才会交流;从互动方式来看，现在师生间的交流主要以电子邮件和电话为主，传统的面对面或小组式讨论日趋减少。从毕业论文教学监管单位、学院毕业论文教学管理机构和论文导师的多方评价来看，毕业论文质量不高、教学效果不佳，是一个不争的事实。首先，以浙江省教育厅对浙江工业大学政管学院2005届公共事业管理专业的毕业论文抽查分析的结果来看，与省内其他高校相比，论文总成绩处于中等偏下的层次，特别在“选题”、“教师指导”、“文献综述”、“外文翻译”、“学术水平和实际动手能力”、“综合应用基本理论与基本技能能力”这几大方面，得分明显落后于其他高校。其次，根据政管学院毕业论文教学管理办公室的统计来看，近几年本科毕业生的成绩分布大致表现为两头小，中间大的格局。所谓两头小，即“优秀”和“不及格”的论文少，大部分论文都处在“及格”和“中等”之间。调查显示，“及格”和“中等”的论文比例占到64%。同时，与前几年相比，“良好”的论文比例则有所上升。最后，从对论文导师的调查来看，仍有16.67%的导师认为本届毕业生论文抄袭情况“非常严重”，22.22%的导师认为“比较严重”，而认为“基本没有抄袭”的比例是零。也就是说，如何提升毕业论文质量，优化毕业论文教学效果，仍旧是目前本科毕业论文教学面临的严峻问题。
(五)答辩环节分析
毕业论文答辩是整个毕业论文教学非常重要的一个环节。近年来学校教务处组织专门的督导组对下属学院毕业论文答辩过程进行全程监督和指导。从学院层面上看，非常重视毕业论文答辩工作，包括事先成立答辩委员会，制定了毕业生答辩工作规范并及时公布答辩信息等。从相关数据统计中可以看出，学院的答辩工作程序比较完善，师生的认可度也比较高。学生对答辩工作满意程度非常满意的占23.26%，比较满意的占61.63%。此外，浙江省教育厅也开始加大对本科毕业论文的监管力度，要求2011届本科毕业生提交论文文献相似性检测报告。对此，政管学院在答辩资格审核中增加了文献相似性检测报告的环节，即文献相似性检测超过20%的学生不能参加首轮答辩，而与为首轮答辩没有通过者提供第二次答辩机会的大组一起答辩。对该项规定，有73.68%的教师认为很有必要，可以防止严重抄袭的现象;26.74%的学生认为“很有必要，可以保证论文质量”;68.60%的学生认为“有必要，但不够完善”。至于相似性检测的结果是否合理，60.47%的学生认为比较合理，有15.12%的学生认为非常合理。
三、优化毕业论文教学效果的改革路径设计
从政管学院的毕业论文教学过程发现:第一，毕业论文教学管理的实施主体是学院和系。省教育厅、学校教务处在整个过程中扮演着主导、监督的作用，具体的规范要求和实施责任主要落实在学院教学管理部门头上。据此，要提高毕业论文教学的质量，则需要各学院、系(所)积极探索更加有效的、有针对性的教学管理改革措施。第二，毕业论文教学的核心是导师和学生。毕业论文好不好关键在于导师“导得好不好”，更在于学生“写得好不好”。这就要求一方面毕业论文导师不断更新自身知识结构，提升自身的科研能力，另一方面要激发学生把写好毕业论文作为自身内在的要求，增加对学术研究和写作的兴趣。第三，优化毕业论文教学的成效需要从改善教学过程的每个环节出发。毕业论文教学是个周期漫长，场地分散的教学活动，这就需要突出对每一个教学环节的监督和考核。课题组认为要优化本科毕业论文教学，可以探索以下几方面的改革:
(一)毕业论文教学管理主体应该进一步完善毕业论文教学的相关机制，特别是导师双向选择制度、论文指导教师评价体系就管理过程来看，毕业论文教学管理主体，尤其是学院这一层级，应该发挥更加积极的调控功能。在此，仅选择导师双向选择制度、论文指导教师评价体系为对象展开讨论。首先，就政管学院实施的导师双向选择制度来看，调研结果显示学生对该制度的认同度较高，而论文导师的认同度则相对较低。因而，导师双向选择制度的优化方案要做到既尊重学生的选择权，也尊重导师的选择权，具体改革可尝试:第一，把大三第一学期(第五学期)前两个月作为师生沟通月，鼓励师生在选择之前做充分的交流、增进彼此的了解。第二，每个学生只能限填一个志愿，如未被该导师选中，则服从调配。第三，为提升学生选题与教师研究方向的匹配性，设置导师与学生的流动、协调机制，包括交换、共带等。第四，适度考虑学生所学模块课程与导师选择之间的相关性，比如需调配的师生，则可以充分考虑这一点。其次，鉴于导师在整个毕业论文教学环节中的重要角色和功能，参考其他高校的相关制度，可以考虑建立论文导师评价指标体系。为此，课题组专门设计了关于开展这项制度的调查，从调查结果来看，学生的认可度较高，而指导教师的态度则比较模糊。因此，应立足本院教学的实际情况，结合其他院校的经验来设立导师评价指标体系，包括先研究讨论评价指标项，然后征求导师的意见，进行修改、试行。从内容上来看，导师评价体系可以包括导师自评、学生评价、领导小组评价等。
(二)推行实证研究论文的教学改革从学生选题和监管部门的评价情况来看，公共管理系的学生选题偏大、空泛的问题比较突出。选题直接影响着论文的教学效果:一方面，学生对纯理论、重大问题的研究能力、研究条件都是有限的;另一方面，导师对此类论文写作的指导也显得力不从心。因此，在论文教学中对选题的把握是至关重要的，也是论文教学改革中尤为值得探索的一项工作。鉴于公共管理专业的学生普遍修过社会调查方法、统计分析、案例研究等课程，结合学院目前正在推行的“五个一工程”等教学环节，毕业论文教学改革优化方案的核心可以放在推行实证研究性本科毕业论文。所谓实证研究论文是指学生毕业论文选题以公共管理领域的某一现实问题为关注点，运用问卷调查、访谈记录，统计分析等方法对其展开分析研究，并得出一定结论。实证研究论文教学的目的是鼓励学生把所学的理论知识和社会现实结合起来，学习如何从某一社会公共事件出发，运用合适的理论去分析、解释，探索更好的公共管理策略。从这一内涵出发，推行实证研究论文教学的意义在于:首先，做社会实践调查研究，既避免学生做大而空、无意义的理论研究，又会激发学生对社会公共事务的关注度、责任感，提升写论文的积极性。其次，以现实问题为基础的研究，凸显了理论研究的现实意义，这一点正好能弥补目前学生对论文意义的虚无看法。再次，从现实来看，实证研究论文的训练能使学生更好地融入社会职业，为胜任公共事务的管理工作奠定一定的基础。当然，这一方案的实施细化，需要毕业论文管理过程中诸多环节的配套改革，例如需要毕业论文监管主体的配套性制度支持，包括教育厅、学校对改革试点的支持、学院毕业论文规范的改革、学生从事实证研究的相关费用保障、论文导师教学方式的改革等。
(三)构建过程考核的毕业论文教学体系过程考核首先是指对本科毕业论文教学主要环节进行综合考核、评定，并折合成一定的成绩比例，作为学生毕业论文的最终成绩。基于政管学院毕业论文教学的开展现状，可以考虑把选题、开题、论文及答辩四个环节分别折合成一定的比例，综合计算学生毕业论文最后的成绩。其中，可以探索公共管理系+导师的复合型考核机制，具体指选题、论文环节的考核由导师来完成，开题报告和答辩的成绩考核则由公共管理系来完成。这一考核体系还可以建立与其他考核体系的衔接。为进一步激发学生撰写毕业论文的积极性，可以考虑把毕业论文的过程考核和学生的评优、评奖联系起来。加大对学生，在各种竞赛、科研成果评比中获奖的宣传和奖励。
【关键词】EVA应用;横向比较指标;单位资本获取EVA能力
企业的价值是在比较过程中发现的,相对概念比绝对概念更有意义。EVA作为价值发现工具,能否解决不同企业横向比较的问题,决定着其理论应用范围的广度和实用价值的提升。
一、EVA理论应用范围与作用
EVA(EconomicValueAdded)理论源于诺贝尔奖经济学家默顿・米勒和弗兰科・莫迪利亚尼1958至1961年发表的一系列关于企业价值经济模型的论文。思腾思特是EVA管理体系的创造者和商标持有人,也是EVA理论的推动者。目前,可口可乐等国际著名公司大多都使用EVA评价企业业绩。
与其他企业价值度量指标不同的是:EVA是在考虑了企业所有资金成本(包括债务资本成本和股本资本成本)的情况下的企业利润度量指标。
EVA=NOPAT-K=NOPAT-CAP×WACC公式(1)
式中:NOPAT――税后营业净利润;K――资本总成本;CAP――(调整后)企业投入的全部资本;WACC――加权平均资本成本率。
在中国,包括国企在内的大量企业,都存在价值本位缺失现象,现行财务会计只确认和计量债务资本成本,没有将权益资本成本从营业利润中扣除。经营者误认为权益资本是免费资本,这种现象在国企更为严重。扣除资本成本后很多企业实际上是亏损的。资料显示,中国证券市场上市公司约有44%EVA为负。这说明企业盈利不足以弥补资本资源投入的经济成本,这些公司不但没有创造财富,反而在毁灭财富。姑且不考虑个别企业财务数据真实性,在过去7-8年间,上市公司整体净资产收益率平均在8.5%-9.5%之间,仍低于同期的GDP增长率和储蓄利率之和[1]。
尽管思腾思特公司进入中国后其营运推广手段对于价格高度敏感和注重实用的中国市场显得华而不实。但中国企业界和国资管理、企业评估部门,还是期望EVA可以建立一套真实的价值管理体系,改善企业治理结构。经过探索实践,企业界和理论界对EVA应用范围与作用有了较为科学和完整的认识。
一是,分析和发现企业价值。当包括资本成本在内的全部成本被考虑补偿的情况下,企业利润就变得清晰和真实了,这无疑给人们提供了分析和发现企业价值的机会和途径,机构投资者、普通投资者、债权人、经营管理者、企业员工、社会公众、监管机构、评级机构等都可以客观看待和评判企业。由于EVA指标能够较准确地反映企业在一定时期内创造的价值,于是,成为战略评估、资金运用、兼并或出售定价的基础理论。
二是,分析资本结构与控制资本成本。全面成本不仅包括记入账面已经发生的经营成本,还包括易被忽视的账面并未全部反映的资本成本。忽视权益资本成本就忽视了股东利益和资本使用效率。调整优化资本结构、降低资本成本率是企业必须研究和解决的问题[2]。资本占用额度、资本结构、各类资本比例、资本市场条件等都会直接影响资本成本率和EVA指标。调整资本结构、降低资本成本是在不增加产出的前提下提升企业价值的有效途径。债务资本和股权资本的权重比例、债务资本和股权资本中各类资本的比例及加权平均成本率的最小化设计就成为关键问题。企业通过加权平均成本率最小化设计,连续地不间断动态调整,就能够提高资本使用效率。
三是,有效的决策管理依据。以EVA为核心构建的企业管理系统、财务分析系统可替代现有的杜邦财务分析系统[3]。其中所显示的目的――手段关系链可以帮助经营管理者厘清思路,系统性分析财务预警指标,建立有效决策依据,全面指出为增加EVA可采用的对策和途径。基于EVA和可持续增长率的财务战略矩阵为企业战略性财务决策提供帮助。同时,由于EVA将股东利益与经理业绩联系在一起,使管理决策与股东财富一致,有效解决决策优化问题。
四是,注重可持续发展。理论上,扣除资本成本,考虑资金时间价值和风险因素,有利于引导经营者行为长期化。同时,EVA指标计算对财务数据的调整,也显示了体系的科学性,它不鼓励削减研究和开发费用等行为,不鼓励以牺牲长期业绩来夸大短期效果,着眼于企业长远发展,鼓励和引导经营者做出能给企业带来长远利益的投资决策,如新产品开发研究、人力资源培养等,这都有利于克服经营行为的短期化。
五是,绩效考核激励新体系。以EVA为核心设计经营者激励机制,规范经营行为,维护所有者和股东合法权益,能够更真实反映企业的经营业绩。同时,EVA指标有利于加强监督,对财务报表调整本身就是审计和监督过程,合理调整后的经营者考评目标不再是会计利润,而是EVA,隐瞒虚报财务数据的必要性随之下降。用EVA增长数额来衡量经营者贡献,使经营者与所有者目标趋于一致,强化风险承担意识,会激励其创造企业价值。企业内部实施EVA管理,各部门将会放弃提高部门业绩,损害股东利益的做法,避免内部决策与执行的冲突,使部门与企业目标一致[4]。所以,外部看,EVA是委托关系的量化,使投资人、股东与经营者建立科学、量化、相对透明的新型考核关系;内部看,各部门、分支考核目标与企业一致化,避免多重目标导致的混乱、摩擦和浪费。
六是,文化理念引导工具。EVA不仅是一种计量方法,更是一种管理理念和文化。企业实践经验表明,EVA体系应力求简便易行,培训渗透到每一员工,其考评至少落实到每一位部门经理。每季每月按期考评,经过长期不懈努力,形成全体员工认同的EVA企业文化和组织氛围[5]。当EVA文化充分发挥作用,就会促进企业文化的更新和全新理念形成,有效引导企业创造价值。
二、EVA指标应用的局限性
EVA强调当企业赚取了超过资本成本的经济利润时企业价值才得以增加,较原有的利润指标有了革命性的进步。但是,在应用中仍然存在着难以克服的局限性。
首先,观察公式和计算过程会发现,EVA仍然是一个会计估计值[6],应用过程相对复杂。虽然资产负债表和损益表作为基础,但须对会计科目进行调整。由于会计报表本身并不能完全避免失真,调整项也无法完全达到理想状态,资本投入额需要按照市值折算,加权平均资本成本率难以精确估计。所以,其结果只能是逼近理想数值的概念,而不可能是没有任何偏差的唯一数值。
其次,不同企业应用EVA缺乏一致的、明确的解决方案。只能根据企业性质、所从事商业活动及其战略目标做适当调整,才能定制适合的EVA业绩评价指标体系和管理方案。而且,EVA值依然具有可操纵性,由于计算依赖于利润实现和费用确认的会计方法,企业为了某种目的通过改变决策过程,一定程度上可以操纵最终结果。因此,EVA还不能提供严谨一致的、适合各类企业的通行指标体系。
第三,EVA仍是事后反映指标,无法预判和避免企业的经营失误。事后报告只是客观反映了事实和结果,在会计期末积累形成的指标,虽然反映了所有要素的综合生产率,但并未表明为什么一种产品或一项服务不能带来增值,以及如何进行相应的处理[7]。对于实际经营而言,这并没有多少具体指导意义,无助于发现运营无效的根本原因。
第四,对于企业经营者,EVA依然是外界或者说是投资人强加给他的指标,是被动、被迫接受的指标体系。如果“胡萝卜加大棒”对于经营者来说算是一种激励约束模式的话,EVA的本质应该是“大棒”,而不是“胡萝卜”。如何使其产生内生动力、主动应用EVA仍然是个问题。
第五,不同规模企业的EVA无法进行简单比较。企业经济效益可用投入与产出之差,或投入与产出之比来表示。而EVA只能说明经济效益大小,不能反映经济效益的相对高低。通常情况是,大规模的相对于小规模的部门或企业有较大的EVA值,很难判断是因为前者具有较高的效益水平还是因为具有较大的资本投入。EVA难以指导资本在部门或企业之间有选择的投向与配置,因为EVA值的大小难以反映经济效益的相对高低。
以上问题,尤其是EVA无法在不同规模企业间比较的问题,本文认为:EVA理论和指标适合于单个企业的考核,是对企业自身纵向演化过程的考量,思腾思特合伙人David・Glassman说:“对于公司来讲,往往最有价值的工作就是使负的EVA转为正的EVA,使全公司为提高EVA而努力,这也时常是最有价值的价值创造”。而EVA对于多个不同规模和类型企业的比较、鉴别、价值发现就显得无能为力。EVA指标缺少一个企业共性指标的比较体系,无法建立一个科学客观的比较系统。对于投资者来说,没有比较就没有鉴别,横向的、跨越企业特性的一般性比较的数据体系尤为重要。EVA理论的这种局限性需要得到弥补和完善,以提高EVA理论的适用性和实用价值。这正是本文讨论和研究的问题。
三、EVA横向比较指标模型的构建
针对不同规模企业间EVA无法简单比较的事实,本文着力探讨基于EVA理论企业横向比较指标模型的构建,以期在操作实践中使EVA的应用范围更广。思腾思特公司提出决策过程中两条基本财务原则:企业财务指标必须是最大程度地增加股东财富;企业的价值取决于投资者对利润是超出还是低于资本成本的预期程度。因此,当前EVA绝对水平并不起真正决定作用,EVA持续性增长才会带来企业市场价值的增值,EVA的连续增长将为股东财富带来连续增长。
本文关注:如何比较不同规模企业间的内在价值?如何消除资本投入规模的差异对EVA的影响?同时,抛开EVA的当前的绝对水平,把关注点落在EVA的增长趋势上,这样,企业的价值增长趋势才能得到描述。为了实现以上目的,在此构建一个简单函数:
式中:CAP―(调整后)企业投入的全部资本;RE―(本文定义为)某年度单位资本获取经济增加值能力,百分比。
本文构建模型的含义是:用(调整后的,包括权益资本成本在内的)全部资本折算出的,单位资本获得的经济增加值占单位资本的百分比。即,单位资本获取经济增加值能力。从而,消除了资本规模对该指标的影响。
由于从投资角度看,NOPAT=CAP×ROIC公式(3)
式中:ROIC――投资回报率。
根据公式(1)和(3),本文构建的函数(2)可推导出:
公式(4)清楚地说明:企业某年度单位资本获得经济增加值的能力RE,仅取决于ROIC和WACC,而与投资规模及其他因素无关。指标RE可以显示企业获取EVA能力,显示经济效益的相对高低。在获得两个或两个以上企业各年的ROIC与WACC数值后,不需要计算出各自的EVA和投资规模CAP,就可以比较不同规模企业的投资回报能力,从而衡量企业的相对优劣。
当ROIC>WACC,(ROIC-WACC)100%为正值,它表示:单位资本获得经济增加值的能力,即,1单位资本可以获得百分之多少的经济增加值;
当ROIC
当ROIC=WACC,(ROIC-WACC)100%为0,它表示:投资回报率仅仅可以抵消单位资本成本,企业的价值不增加也不减少。
同时,由于EVA的增长趋势很有意义,而单位资本获取经济增加值能力的变化,将描述这一趋势。因此,由各年度的RE,RE1、RE2、RE3、……REn的所构成的变化趋势曲线,可以清楚地看到企业的持续发展能力和变化趋势。下面将用实例证明这个问题。
四、EVA横向比较指标的证明与应用
现引用两个案例对以上研究结论加以比较:
[案例A]企业A有关数据:
经过计算,企业A的EVA值如下(万元):
[案例B]企业B数据如下(万元):假设债务资本税后加权利息率为6%,权益资本合理回报率为8%,第2年税后净利润增加10万元,全额分配,其余年度税后净利润水平不变,各年度总投资资本不变,因利润分配产生的投资资本不足,以借款方式弥补,其余条件不变。
按原有理论,两案例都给出较详实的数据,计算出了EVA值,但投资者并不能从中得出有效的分析、比较结论,也不会认为其结果可以说明什么问题,无论是对于企业本身还是与企业间的比较。总之,两企业间并没有可比性数据。
为解决这个问题,现在采用本文前述结论和模型,计算两个企业的RE值,即,分别计算两个企业的1单位资本可以获得经济增加值的能力。
根据[案例A]提供的数据和公式(4),可以计算出企业A各年度的RE:
REA1=(ROICA1-WACCA1)100%=(15%-10%)100%=5%;
同理,REA2=5%;REA3=5%;REA4=5%;REA5=5%;REA6=2%;……REAn=2%。
这组数值表明:企业A各年度单位资本获得经济增加值的能力:前五年为5%,自第六年起降为2%。
根据[案例B]提供的数据和公式(3),首先计算出各年的ROIC,分别为ROICB1=6.90%;ROICB2=6.89%;ROICB3=7.07%;ROICB4=7.05%;ROICB5=7.03%。
式中:E―企业权益市场价值;D―企业负债市场价值;KE―权益资本成本率;KD―负债税前成本率;T―所得税税率。
经计算得出:
WACCB1=6.90%;WACCB2=6.89%;WACCB3=6.81%;WACCB4=6.81%;WACCB5=6.81%。
应用公式(4)计算,企业B各年度的RE分别为:REB1=0%;REB2=0%;REB3=0.26%;REB4=0.24%;REB5=0.22%;……
这组数值表明:企业B各年度单位资本获得经济增加值的能力,前二年投资回报仅仅可以抵消资本成本,自第三年起为0.26%,以后几年逐年略有降低。
由此,不难看出企业A的历年状况都好于企业B,尽管企业规模要小很多,行业分类也未必相同,但是它给投资者带来的回报比例是相对较高的,所以它更有吸引力。
同时,由各年度的RE值所构成的变化趋势曲线,可以清楚地看到企业的持续发展能力。尽管企业A在第六年以后下降为2%,但还是远高于企业B的水平,而且,企业B自第三年后是逐年衰减的,企业A则在第六年以后稳定在2%的水平上,并持续下去,如图1。
五、结论
本文所探讨构建的EVA横向比较模型和指标,其意义在于:首先,克服了EVA应用实践中的部分局限,有利于实际应用范围的扩大;其次,本文提出的方法,在实际应用中,所涉及的变量更少,应用计算也更加简便;第三,孤立的讨论或计算一个企业EVA值并不是价值评估的目的,比较过程本身才是有意义,才能发现价值;第四,本文讨论的思路,可以改善企业被动、被迫接受EVA指标考核的思维定式,企业可以凭借这种思路,重新确定其市场地位及坐标,是比较各企业间的差异的敏感指标,更容易让投资者发现企业价值。第五,本文探讨的内容,使企业和投资者把研究焦点转回到企业资本成本率和投资收益率这些最本质的企业经营效率和资金使用效率上来,避开了其他因素对企业价值的干扰。因此,更具有实际操作意义。
参考文献
[1]赵治纲.EVA业绩考核理论与实务[M].北京:经济科学出版社,2009.
[2]丘开浪.企业价值评估中的EVA模型[D].厦门市大学资产评估有限公司[Z].2008.
[3]耿云江.EVA与企业价值评估[J].黑龙江财会,2002(05).
[4]杨国彬,李春芳.企业绩效评价指标――EVA[J].经济管理,2001(09).
[5]徐新根.对资产评估收益法下预期收益额问题的思考[J].审计与评估,2005(1).
[6]张先治.EVA理论与应用的研究[J].求是学刊,1997(01).
关键词：文化视角；实施会计准则；效率；措施
一、文化视角与实施会计准则
行为是文化的函数，人的任何行为都要受文化因素的制约，文化的导向功能决定着有什么样的文化就有相应的行为。我国《辞海》关于文化是这样解释的：“从广义上讲，文化是指人类社会历史实践过程中所创造的物质财富和精神财富的总和；从狭义上讲，是指社会的意识形态，以及与之适应的制度和组织结构。”会计作为一种社会实践活动，作为社会文明的一部分，同样生存于一个特定的文化环境之中，文化环境因素在潜移默化中影响着会计理论和会计实践的发展。所以会计准则作为会计活动的抽象和概括，也深深地打上了文化的烙印。文化是一个社会、民族长期积存的精神财富，它包括价值观念、思维方式、道德规范、风俗习惯、语言、文字等各方面的因素。任何一个国家的会计发展都不可能脱离其文化环境，任何一个国家的会计在其发展过程中都会以其特有的价值观念和思维方式形成会计思想、会计理论，以其特有的语言文字描述和传播会计信息，按照其道德规范及习惯进行会计处理，总之是汲取社会文化的养分来形成这个社会的会计文化。虽然，人们很早就提出了文化与会计的联系，但对于文化因素对会计影响的系统研究却相对较少，最早将民族文化与会计制度联系起来，做出较具体解释的是英国学者格雷（Gray）提出的理论模式。格雷以霍夫斯泰德（Hofstede）的“文化层面”（1984年霍夫斯蒂德根据一项对53个国家IBM员工进行的问卷调查后，用统计的方法从以下层面归纳出不同地区和民族的人们的文化取向。利己主义相对于集体主义；大跨度的权力结构相对于小跨度的权力结构；强避免不确定性取向相对于弱避免取向；阳刚相对于阴柔）理论为基础，提出了四维的会计价值观理论，即职业化与法律管制、统一性与灵活性、稳健主义与乐观主义及保密与透明。
（一）职业化与法律管制（Professionalismvs.StatutoryControl）
格雷认为：职业化程度较高的社会倾向于由会计职业团体或其他独立机构来制定会计准则并对其的执行情况进行监管，不主张政府过多干预，鼓励会计人员对发生经济业务的性质，根据自己的专业知识独立判断；而职业化程度低的社会则倾向于用规范化的法律条文规定会计处理的方法和程序。在这样的社会中，强调会计人员应遵循法规，其可供选择的空间相对较小。将“职业化与法律管制”同霍夫斯泰德的“文化层面”理论联系可以发现，个人主义意识强的社会比较注重个人努力，比较尊重个人职业判断，因此会计职业团体往往较发达。权距小的社会由于等级观念较模糊，强调平等与参与，大多不喜欢政府以法规形式干预企业的会计活动，因此职业化程度往往较高。在规避不确定性程度低的社会中，人们比较能从容应付风险因素和陌生事物，不喜欢用僵硬的教条作为行为规范，因此也会有较高的会计专业意识。
（二）统一性与灵活性（Uniformityvs.Flexibility）
格雷认为：一般情况下，个人意识较低或集体意识较高的社会倾向于推行统一的会计制度，要求企业严格遵循法律法规的要求和监管。因为集体主义强调整体利益，硬性规定有关会计程序与方法，可以减少解释准则或自由选择引起的争议。权距大的社会，等级观念强，人们较倾向于服从权威，较愿意接受教条式的会计规定。规避不确定性意识高的社会为减少或避免未来可能引起的疑虑或争议，往往由政府在会计准则中作详细明确的规定，统一实施，以此来保障公共利益。
（三）稳健主义与乐观主义（Conservatismvs.Optimism）
格雷认为：针对面对风险或不确定性因素时，对资产的确认和计量，对收入、费用确认方法的选择，稳健主义倾向于以悲观谨慎的态度对待可能发生的事项，从而导致资产低估，利润低估；乐观主义则反之。一般来说，社会规避不确定性的程度越高，出于对风险的厌恶在面对未来不确定性事项时，往往会做出悲观的预测及选择保守的会计处理方法，以避免实际结果不如想象中乐观所需承担的后果。
（四）保密与透明（Secrecyvs.Transparency）
格雷认为：针对企业到底应披露多少会计信息，保密性倾向于把企业的财务信息作为商业秘密来处理，仅对于企业经营、资金筹集等有密切关系的信息进行公开披露；透明性则倾向于采用透明的、开放式的、对社会公众负责的方法公开披露企业的财务信息。集体意识强的社会把整体利益置于个人利益之上，权距大的社会倾向于尊重与服从长官意识，因此在这样的社会中，充分披露企业信息的意愿相对较弱。因为被保护的是有权势者及有财富者的利益，披露太多信息被视为不利于他们的利益。
二、我国文化特征对新会计准则实施的影响
以社会价值观为核心的社会文化环境，对会计准则的实施有着重要的影响。企业会计除了利用专业知识处理经济业务外，还牵涉到人为因素，包括企业管理层和会计人员的主观意识。如企业资产计价方法的选择是人为的、费用摊销期限的确定是人为的等等。而这种主观判断又受沿袭至今的传统文化的影响，因此，文化这种社会价值观对会计准则的执行具有必然的影响。
（一）我国文化特征
1、推崇集体主义。集体主义是我国社会文化比较显著的特征。集体主义强调集体的利益，重共性而轻个性，鼓励个人遵守集体的规范，强调集体的利益高于一切，个人的利益、成就和价值是通过集体的利益、成就和价值来实现的。具体表现为，重视家庭的伦理道德、强调社会秩序和人际关系的和谐，提倡中庸之道，我国文化一直以来都保持着尊敬师长、尊老爱幼、忠于民族、热爱国家等优良传统。
2、权力距离大。由于我国是刚刚步入发展中国家的行列，社会法制程度相对较低，政府对各项社会活动的干预较多，人们的选择余地较小，对社会组织的参与程度较低。
3、对未来不确定性的回避程度较高。传统的中国对风险、新生事物和未来的态度比较消极，回避风险的现象较为常见，常常不能容忍个人的离经叛道的行为。因此，往往是循规蹈矩，不鼓励创新、冒险和自我表现，“不求有功但求无过”即是这种观念的表现。
4、柔性社会明显。传统的中国观念中，鼓励人们之间相互帮助、相互关心，提倡共同富裕和助人为乐，思想意识上比较同情弱者，回避市场竞争和优胜劣汰。改革开放后，这一柔性倾向有所改善，公平合理的竞争得到了认可，优胜劣汰的市场原则也被普遍接受。
（二）我国会计准则执行的效率性分析
1、职业化水平对执行新会计准则的效率性分析。我国会计的职业化水平相对偏低，会计职业管理是由财政部来具体负责的，我国的会计基本准则、具体准则和应用指南也是由财政部会计司来负责制定、颁布和解释。会计人员的一切会计活动只能遵循法律法规的要求，所以无论是会计执业的自我约束能力，还是会计人员的职业判断能力与发达国家相比均差距较大。新颁布的企业会计具体准则中许多业务都要求会计人员必须具有很强的职业判断能力，如企业采用销售折让方式销售，准则规定只能采用总价法，待销售折让实现时折让部分列入“财务费用”，如该笔业务是跨年度的，销售额又较大，对当年的企业所得税税负影响就很大（特别是本年度盈利，下年度亏损），这时会计会很无奈，导致投机取巧；又如销售商品收入的确认需同时满足5个条件，其中“相关的经济利益很可能流入企业”，对债务企业财务状况的判断是很困难，特别是由于市场变化无常，突发事件多，再加上债务企业有意隐瞒，给会计人员的职业判断带来诸多不变。因此，具体准则的许多硬性规定使会计人员在实际会计处理中很难合理、准确地把握和运用其职业判断能力，这些对会计信息的质量将会产生影响，削弱了会计准则的效率性。
2、高度统一性对执行新会计准则的效率性分析。我国会计基本准则、具体准则和应用指南均为财政部制定和颁布，具有高度的权威性和统一性，这与我国国有经济在国民经济中占主导地位的关系是分不开的。由财政部在制定和解释会计准则，各利益相关者的利益不可能得到公平和公正的协调。我国文化崇尚集体主义，以集权的等级管理结构维系政治、经济与人际关系，反映到会计准则中，就要求不同企业都要服从于国家宏观经济管理的需要，给企业留下因地制宜进行会计处理的余地就较少。而企业在处理具体经济业务时就会遵循博弈原则，选择对自己有利的会计政策，甚至会扭曲具体准则。这种现象在上市公司中已比比皆是，不惜损害国家的利益来满足企业的需求。所以由于会计准则的高度统一，利益相关者之间的博弈，在一定程度上降低了新会计准则的效率性。如对固定资产折旧年限、借款费用是资本化还是费用化等业务的选择及对公允价值计量属性应用范围的规定等，就可能影响企业披露会计信息的质量。
3、稳健性对执行新会计准则的效率性分析。会计人员偏好稳健还是乐观不仅会影响到会计准则的制定，而且会计对会计准则执行时会计政策的选择影响将更加明显。亘古以来国人信奉的“有备无患”、“凡事预则立，不预则废”等观念，均反映出中国人偏好稳健而非乐观的文化特征。因此，在会计要素的确认计量、报告和会计方法的选择时，稳健性原则是与我国的文化特征相呼应的。所以执行会计准则时，一些企业为了自身利益，通过对会计政策的选择会低估资产和收益，达到维护自身利益的目的，降低了新准则实施的效率性。如《企业会计准则第6号――无形资产》规定：企业内部研究开发项目的支出，应当区分研究阶段支出和开发阶段支出，研究阶段的支出作为期间费用处理，开发阶段的支出满足一定条件的列入无形资产成本。其实研究阶段和开发阶段的支出在实际操作时是很难划分的，企业基于稳健角度考虑，全部作为研究阶段支出列入期间费用，为以后的盈利埋下伏笔。所以这种稳健原则对实施新准则的效率性也会产生一定的影响。
4、透明性对执行新会计准则的效率性分析。中华文化较为含蓄、神秘和束缚较多。在这种文化背景下，对会计信息披露要求的表现最为明显，我国新会计准则要求披露的事项较少甚至没有。如《企业会计准则第21号――租赁》规定融资租赁的确认标准共有5项，只要满足其中1项或数项标准即可确认，而不是同时满足。这样一来，企业在确定一项业务是经营租赁还是融资租赁时，通过改变租赁期限或租金的支付等租赁合同条款就能调整租赁业务的性质，从而改变了一些相关的财务指标。融资租赁业务在资产负债表上体现长期负债，而经营租赁业务则没有。我国具体准则对经营租赁的披露没有要求（承租人），如果企业有意隐瞒，在会计报表附注中不加以披露，投资者、债权人在决策时就会被误导。
三、创建优秀会计文化环境，提高会计准则实施效率性
会计准则体系的发展应与其所处的文化环境相适应，同时，良好的文化环境将为会计准则体系的有效执行创造一个好的条件。文化可以通过3个途径提升准则执行效率：一是文化减少了成员预期的不确定性，有利于个体专用性知识和能力的积累；二是作为一种重要的非正式控制机制，文化补充了正式控制制度，可以减少监督成本；三是文化可以改变成员的偏好函数，使成员趋向组织的共同目标，而恰恰是这种归属感降低了组织运行中的谈判和讨价还价成本。下文就与提高新会计准则执行的效率性的相关文化环境的建设谈几点建议：
（一）加强企业管理层和会计人员的文化建设，是提高会计准则执行效率的根本保证
会计职业道德是会计文化的重要组成部分，是会计文化建设的核心。管理层在执行会计准则过程中，其行为偏差来自委托关系，加强管理层的职业理想、职业责任、职业纪律教育，形成良好的企业文化可以在一定程度上缓解管理层因激励或制衡所引起的会计造假动机。在现代企业制度架构下，虽然会计人员只是具体会计政策的执行人，但会计人员也有自己独立的判断和行为方式。当今世界科学技术日新月异，社会经济也迅猛发展，在人们物质生活改善的同时个人拜金主义、享乐主义也向各个领域蔓延，在会计领域的经济类案件时有发生，传统的价值观念受到了严重的冲击，所以应加强对会计人员的职业道德、社会公德、个人品德建设也是非常重要的。
（二）加强注册会计师行业的诚信建设，是提高会计准则执行效率的关键
注册会计师对会计准则的执行情况起监督和指导的作用，所以注册会计师执业是否诚信自律，直接关系到会计准则执行的效率性。一方面加大宣传诚信教育力度，充分发挥社会舆论的监督作用，在注册会计师行业逐步形成诚信为本、操守为重的良好风尚；另一方面应通过立法和制度的建设，建立规范的行业诚信档案和信用惩戒机制，及时对违规执业的注册会计师追究行政责任、民事责任和刑事责任。
（三）营造良好的文化氛围，是提高会计准则执行效率的必要补充
会计文化的建设和会计文化环境的改善需要发挥会计人的积极性和创造性和产生和谐向上的文化氛围。因此，应以美化、净化、知识化、人性化为目标，为会计人员提供一个优雅舒适的工作和生活环境，树立一种尊重会计、尊重会计人、尊重会计工作的良好氛围。这样，不仅可以陶冶人的情操、净化人的心灵，对良好人格的塑造也起了潜移默化的作用，诱发会计人的爱国热情和自律意识，提醒会计人时刻牢记自己的岗位职责和职业道德，有利于保障会计工作的顺利进行和会计准则、规范的顺利实施。
四、结论
文化是一个国家，一个民族千百年积淀下来的对人的行为规范及价值取向的一个潜移默化的思维定式，文化的影响是根深蒂固的，不易动摇的。文化对于会计准则这一制度安排的影响是普遍的、基础的，它既可能产生正向作用，也可能产生反向作用，只要正确引导、循序渐进，努力营造优秀的会计文化环境，使新会计准则在我国资本市场、经济全球化过程中发挥应有作用。
参考文献：
1、赤卜振平.关于会计文化研究的几个方面[J].四川会计,1997(1).
2、刘玉芬.试论社会文化环境对会计模式的影响[J].中华女子学院学报,1999(4).
3、刘冬荣,陈晨.会计文化环境对会计模式的影响[J].中南工业大学学报,2001(4).
4、刘骏.会计文化环境浅论[J].财会月刊,1998(5).
5、李相直.文化对会计的影响：以理论研究为中心[J].会计研究,1998(11).
6、劳秦汉.文化环境・会计人・会计实务与理论[J].会计研究,2001(1).
7、刘开瑞.会计文化与会计改革[J].交通财会,2000(3).
关键词：家族企业；制度环境；标准无保留意见；银行贷款
一、问题的提出
已有研究表明，民营企业（包括家族企业）受到较强的银行贷款融资约束。fan，wongandzhang研究发现，中国的法律法规对待民营家族企业是不公正的，中国的金融部门不愿意向民营家族企业提供贷款[1]。江伟研究发现，国有银行对拥有“政治关系”的企业和没有“政治关系”的企业存在着差别贷款行为，民营家族上市公司相对于国有上市公司而言，获得的银行贷款期限更短[2]。本文收集的数据显示：上市家族企业银行贷款在企业资产总额中所占的比例平均数不足20%，远低于国有上市公司的该财务指标值，表明民营家族企业银行贷款难是一个客观存在的事实。
stiglizeandweiss的经典论文为民营家族企业贷款难现象提供了很好的理论解释[3]。他们认为，在贷款市场上，商业银行的期望收益取决于贷款利率和借款人的还款概率，商业银行不仅关心利率水平，而且关心贷款的风险。如果贷款风险独立于利率水平，在资金需求大于供给时，通过提高利率，商业银行可以增加自身收益。但是，如果商业银行不能观察借款人的投资风险，提高贷款利率将导致低风险的借款人退出市场、产生逆向选择问题，或者诱使借款人选择更高风险的项目、产生道德风险问题。结果是，贷款利率的提高可能降低（而不是增加）商业银行的预期收益。为此，商业银行宁愿选择在相对低的贷款利率水平上拒绝一部分贷款需求，也不愿意选择在高利率水平上满足所有借款人的申请，信贷配给就出现了。信贷配给是站在商业银行的角度来讲的，如果从借款企业的角度看，就是银行贷款难问题。相对于国有企业而言，民营家族企业与国有商业银行之间的信息不对称程度较高，使得民营家族企业成为国有商业银行信贷配给的主要对象，从而出现民营家族企业贷款难问题。
沿着信息不对称理论的研究思路，在会计研究领域，有较多学者研究会计信息披露对企业银行贷款的影响。孙铮、李增泉、王景斌研究发现，无论是国有企业还是私有企业，会计信息都对公司贷款行为具有显著影响[4]。饶艳超、胡奕明研究发现，银行对借款企业的会计信息非常重视，银行债务契约中许多限制性条款是以会计信息为基础的[5]。这方面的研究文献较多，本文不赘述。
审计意见作为会计信息披露的一个重要构成部分，它对企业银行贷款的影响也受到学者的关注。estesandreimer向200多位贷款主管寄发调查问卷，要求贷款主管根据附有无保留意见和违背gaap保留意见的会计报表做出“最高贷款额”的决策，结果表明，不同类型的审计意见对贷款主管的“最高贷款额”的决策并无显著的影响[6]。firth同样采用实验研究法，发现不同类型审计意见的审计报告对贷款有显著影响。具体研究结论是：（1）无保留意见相对于持续经营和资产计价两种保留意见，可以提高公司的“最高贷款额”；（2）违背gaap保留意见相对于持续经营和资产计价两种保留意见，也可以提高公司的“最高贷款额”[7]。国内杨臻黛、李若山用实验研究的方法检验审计意见的决策有用性，实验结果显示，在其他条件相同的情况下，较之于被出具无保留意见审计报告的公司，被出具保留意见审计报告的公司获得银行贷款的可能性更低[8]。王少飞、孙挣、张旭采用现金——现金流量敏感性为融资约束的变量，对审计融资契约有用性进行了实证检验，研究发现，相对于国有企业，审计意见对非国有企业的融资约束缓解作用更为显著[9]。
不难看出，审计意见对企业银行贷款的影响，不论是理论研究上还是经验研究上，均没有取得比较一致的研究结论。这里存在着信号传递理论与披露制约理论之间的论争。信号传递理论认为，标准无保留审计意见具有信号显示效应，标准无保留审计意见能够作为一种可信的承诺，向商业银行传递信号，增强其财务报表的可信性，降低银企之间的信息不对称程度，从而有利于企业获得银行贷款。但是，披露制约理论认为，标准无保留审计意见具有披露制约效应，被审企业为了获得标准无保留审计意见，有可能披露对企业不利的信息，这样反而不利于企业获得银行贷款。
笔者认为，要研究审计意见对企业银行贷款的影响，应该结合企业所处的制度环境（法制环境、金融市场化水平、政府干预程度）来考察，才能得出令人信服的研究结论。为此，本文以2005—2009年我国上市家族企业为样本，研究了制度环境、审计意见以及这二者的交乘项对企业银行贷款的影响，发现无保留审计意见的披露制约效应处于主导地位，但是，在法制环境较好或金融市场化水平较高的条件下，它又具有信号显示效应，在一定程度上抵减了披露制约效应。
二、理论分析与假设发展
（一）法制环境、审计意见与银行贷款
从法制执行层面上讲，中国各地区的法制环境存在较大差异。有的地区，法制得到了比较好的尊重和比较严格的执行；但是，有的地区，人们的法制观念比较淡薄，“有法不依，执法不严”的现象比较普遍。这就是诺贝尔经济学奖获得者缪尔达尔所说的“软政权”现象。在“软政权”中，法律、制度都是一种软约束，都可以讨价还价，可以执行也可以不执行，有好处时可以执行、没有好处时可以不执行，有“关系”时可以执行、没有“关系”时可以不执行[10]。樊纲、王小鲁和朱恒鹏的研究表明，我国经济比较发达的东部沿海地区法制环境较好，对投资者的产权保护程度比较高[11]。
在投资者产权保护比较好的法制环境下，企业产权得到尊重与保护，而产权是信誉的基础，这样企业就会比较重视企业信誉，对高质量的审计有需求。在这种情况下，标准无保留审计意见（清洁审计意见），可以向商业银行传递一个正面信号，即企业的会计信息披露是高质量的，有利于企业获得银行贷款；而其他类型的审计意见（统称非清洁审计意见），亦可向商业银行传递一个信号，只不过这是一个负面信号，对企业从商业银行取得贷款将产生不利影响。
在投资者产权保护比较差的法制环境下，企业产权得不到应有的尊重与保护，“企业只有种草的积极性，没有种树的积极性”，不会重视企业信誉，自然也不会有对高质量审计的需求。在这种情况下，不同类型审计意见的信号显示效应减弱，披露制约效应起主导作用。相对于清洁审计意见，非清洁审计意见意味着企业更少披露负面信息，披露制约效应相对减弱，反而有利于企业维护良好的银企关系，有利于企业获得银行贷款。法制环境与审计意见对银行贷款的交互影响见表1。
为此，本文提出第一个研究假设：在法制环境较差的地区，上市家族企业的标准无保留审计意见具有较强的披露制约效应，不利于企业获得银行贷款；反之，在法制环境较好的地区，上市家族企业的标准无保留审计意见具有一定的信号显示效应，一定程度上抵减了披露制约效应。
（二）金融市场化水平、审计意见与银行贷款
金融市场是实现货币借贷和资本融通、办理各种票据和有价证券交易活动的总称，是以股票市场、债券市场以及银行借贷资金市场为主要构成部分的一个系统。中国在经济转轨过程中，各地区金融改革程度不同，导致各地区金融市场化水平不同。在商业银行之间竞争比较激烈、信贷资金分配的市场化程度比较高的地区，金融市场化水平就比较高。樊纲、王小鲁和朱恒鹏的研究结论是，中国长三角地区和珠三角地区金融市场化水平较高。
金融市场化水平较高的地区，商业银行的市场化改革比较深入，各商业银行之间的竞争也更加激烈。因此，商业银行在发放贷款时会更多地考虑盈利目的而非政治目的。diamond指出，在金融发达地区，商业银行能够有效地获得和传递借款企业的相关信息，能够有效地评价企业投资项目的质量，从而提高银行信贷资金利用效率[12]。在这种情况下，借款企业在相对较低程度上依赖“关系”以获得金融资源，审计意见的信号显示效应起主导作用。标准无保留审计意见向商业银行传递了正面信号，有利于企业获得银行贷款；而其他类型的审计意见向商业银行传递了负面信号，不利于企业从商业银行取得贷款。
金融市场化水平较低的地区，各商业银行之间没有形成有效的竞争态势。商业银行在发放贷款时会更多地考虑政治目的而非盈利目的，而政治贷款主要依靠“关系”才能获得。在这种情况下，审计意见的信号显示效应减弱，披露制约效应起主导作用。相对于清洁审计意见，非清洁审计意见意味着企业更少披露负面信息，反而有利于企业维护“关系”，从而有利于获得银行贷款。金融市场化水平与审计意见对银行贷款的交互影响见表2。
为此，本文提出第二个研究假设：在金融市场化水平较低的地区，上市家族企业的标准无保留审计意见具有较强的披露制约效应，不利于企业获得银行贷款；反之，在金融市场化水平较高的地区，上市家族企业的标准无保留审计意见具有一定的信号显示效应，一定程度上抵减了披露制约效应。
（三）政府
干预程度、审计意见与银行贷款
在制度环境的几个因素中，政府干预这个因素最为复杂，因为政府是一个非常复杂的团体，很难用一种理论去解释它。“无为之手”理论认为，市场是一只“看不见的手”，自由竞争的市场可以导致社会福利最大化，政府这只“有形的手”应该是一只无为的手，除了提供国防、治安、法律、制度规范这些公共物品外，不应该过多地干预经济生活和企业的经济行为。“帮助之手”理论认为，政府是善意的，政府是为公共利益服务的，其目标是使社会福利最大化。政府干预是解决市场失灵的手段。“掠夺之手”（grabbinghand）理论认为，政府是由政府官员构成的一个组织，政府官员不会真正追求社会福利最大化，相反，他们追求自身利益最大化。政府权力越大，政府干预强度越大，政府官员的腐败问题越严重。
诺斯悖论也指出，国家是一种强制性的制度安排，一方面，国家权力是保护个人权利的最有效工具，因为它具有规模效益，国家的出现及其存在的合理性，也正是为了满足保护个人权利和节约交易费用之需要；但是，另一方面，国家权力又是个人权利的最大和最危险的侵害者，国家权力不仅具有扩张的性质，而且其扩张总是伴随着侵蚀个人权利来进行的。在国家的侵权面前，个人是无能为力的。诺斯悖论其实就是对政府的“帮助之手”与“掠夺之手”的一种权衡。
不论政府是“帮助之手”与“掠夺之手”，只要政府强力介入经济生活，审计意见的信号显示效应就无足轻重，在这种情况下，审计意见的披露制约效应处于主导地位。标准无保留审计意见可能促使企业披露更多的对企业不利的信息，唤起商业银行的风险防范意识，不利于企业获得银行贷款；而其他类型的审计意见，意味着被审企业可以较少披露对企业自身不利的信息，反而有利于企业获得银行贷款，缓解贷款融资约束。政府干预程度与审计意见对银行贷款的交互影响见表3。
为此，本文提出第三个研究假设：在政府干预程度比较强的地区，上市家族企业的标准无保留审计意见具有较强的披露制约效应，不利于企业获得银行贷款；反之，在政府干预程度比较弱的地区，上市家族企业的标准无保留审计意见具有积极的信号显示效应，一定程度上抵减了披露制约效应。
三、研究设计
（一）变量定义
1.因变量。因变量为银行贷款比例（leverage），银行贷款比例=（年初全部银行借款+年末全部银行借款）/（年初总资产+年末总资产）。
2.解释变量。（1）市场环境（environment），分别由以下三个变量构成，法制制度环境指数lawindex。其数值来源于樊纲、王小鲁和朱恒鹏编制的《中国市场化指数》（2010）中的“市场中介组织和法律制度环境”指标数值①；金融市场化水平指数financeindex，数值同样来源于樊纲等编制的《中国市场化指数》中的“金融业的市场化”指标数值②；政府干预指数govindex，其数值同样来源于樊纲等编制的《中国市场化指数》中的“政府与市场的关系”指标数值③。（2）审计意见（audit），本变量为二分变量，当上市家族企业获得标准无保留审计意见时，audit取值为1，反之，当上市家族企业获得除标准无保留审计意见以外的其他类型的审计意见（统称为非清洁审计意见）时，audit取值为0。（3）市场环境与审计意见交乘项（denvironment*audit），用来检验不同市场环境下审计意见对企业银行贷款的影响。
3.控制变量。（1）行业虚拟变量（industry），用来控制行业因素对银行贷款比例的影响。已有研究表明，公司所处行业不同，其银行贷款比例会存在差别。根据中国证监会《上市公司行业分类指引》，除去金融行业后，行业为21类，以农业类上市公司为参照系，设置20个行业控制变量。（2）年份虚拟变量（year），用来控制宏观经济对银行贷款比例的可能影响。在经济比较景气的年份，上市公司受到的银行贷款约束往往较低；反之，在经济不景气的年份，上市公司受到的银行贷款约束往往较强。本文选取样本的时间是2005—2009年共5个年度，以2005年为参照系，因此有4个年度虚拟变量，各变量定义见表4。
（二）研究模型
为了验证以上三个研究假设，本文构造如下回归方程：
上述模型的设计原理是：市场环境较差（法制环境较差、金融市场化水平较低、政府干预较强）条件下，审计意见对企业银行贷款的影响由系数“α2”来捕捉；而市场环境较好条件下，审计意见对银行贷款的影响由系数“α2+α3”来衡量。
四、实证研究过程与结果
（一）样本选取
以2005—2009年所有民营上市公司作为初选样本，全部样本取自国泰安《中国民营上市公司数据库（2010）》。根据研究目标，对初选样本执行了如下筛选程序：
第一步，根据“实际控制人类型”字段，保留实际控制人是“自然人或家族”的样本，剔除实际控制人是“国家控制”、“员工持股或工会”、“集体企业”、“外商投资企业”、“港澳台投资企业”、“公众持股”、“其他”的样本。在此基础上，剔除自然人之间非血亲或姻亲的样本。个别实际控制人为自然人的公司，自然人人数较多，相互之间没有血亲或姻亲关系，不符合家族企业的涵义，故剔除掉，这样就可以将上市家族企业与一般的民营企业区分开来。
第二步，根据“上市日期”字段，剔除2000年及以前上市的民营企业。之所以这样处理，是因为旧的《证券法》不允许自然人直接持股比例超过0.5%，这项制度安排使得2000年及以前上市的家族企业被迫采取非家族企业的形式。
第三步，根据“实际控制人拥有上市公司控制权比例”字段，剔除实际控制人控制权不足10%的样本。控制权又称表决权，该数据控制权的计算采用laporta，lopez-de-salinas，shleifer[13]和claessens，djankovandlang[14]的计算方法，即为实际控制人与上市公司股权关系链或若干股权关系链中最弱的一层或最弱的一层的总和。
第四步，剔除st、s*st样本、金融行业的样本以及相关数据缺失的样本。本文还采用winsorize方法，将1%以下和99%以上的数值分别替代为1%和99%的取值，以剔除极端值对计量分析的影响。这种处理方法与谭劲松、陈艳艳、谭燕等文献的处理方法一致[15]。最后得到731个样本，其中：2005年70个，2006年92个，2007年149个，2008年174个，2009年246个。
（二）主要变量的描述性统计
表5是主要变量的描述性统计表，从中可以看出，银行贷款比例的均值与中位数分别是0.19、0.18，审计意见的均值与中位数分别是0.96、1，三个计量市场环境指标的均值与中位数分别是9.37、9.07，9.67、9.97，9.42、10.02，这些变量的均值与中位数比较接近，表明变量的数值分布基本上呈正态分布。
（三）回归结果分析
1.就法制环境、审计意见对上市家族企业银行贷款影响而言：（1）法制环境在5%显著性水平上与银行贷款负相关，表明法制环境越好，上市家族企业获得的银行贷款越少。一般而言，从理论上讲，法制环境越好，对投资者的产权保护程度就越高，可以刺激商业银行发放贷款的积极性，有利于企业获得银行贷款。显然实证检验结果与理论预期不一致，可能的原因是，家族企业是一个正式契约与非正式契约的结合体[16]，在家族企业中既有正式的契约治理，又有非正式的关系治理。法制环境改善，有利于正式契约治理，但不利于非正式的关系治理，只要法制环境作用于正式契约治理给家族企业带来的边际收益没有超过法制环境作用于非正式契约的关系治理所产生的边际成本，法制环境提升的好处就没有从总体上显现出来，从而表现出法制环境越好，家族企业获得银行贷款越难这一现象。（2）审计意见在5%显著性水平上与银行贷款负相关，表明上市家族企业的无保留审计意见并不有助于企业获得银行贷款，披露制约效应处于主导地位。（3）法制环境与审计意见的交乘项在5%显著性水平上与银行贷款正相关，表明在较好的法制环境下，无保留审计意见具有一定的信号显示效应，能在一定程度上抵减其披露制约效应，研究假设一得到验证。
2.就金融市场化水平、审计意见对上市家族企业银行贷款影响而言：（1）金融市场化在1%显著性水平上与银行贷款负相关，表明金融市场化水平越高，上市家族企业获得的银行贷款越少。从理论上讲，金融市场化水平越高，银企之间的信息不对称程度越低，越有利于企业获得银行贷款。可是，实证检验结果与理论预期不一致，可能的原因是，金融市场化水平提升，有利于家族企业的正式契约治理，但不利于其非正式契约的关系治理，只要金融市场化水平作用于正式契约治理给家族企业带来的边际收益没有超过金融市场化水平作用于非正式契约的关系治理所产生的边际成本，金融市场化水平提升的好处就无法从总体上显现出来，从而表现出金融市场化水平越高，家族企业获得银行贷款越难。（2）审计意见在5%显著性水平上与银行贷款负相关，表明上市家族企业的无保留审计意见并不有助于企业获得银行贷款，披露制约效应处于主导地位。（3）金融市场化水平与审计意见的交乘项在5%显著性水平上与银行贷款正相关，表明在金融市场化水平较高的条件下，无保留审计意见具有一定的信号显示效应，能在一定程度上抵减其披露制约效应，研究假设二得到验证。
3.就政府干预、审计意见对上市家族企业银行贷款影响而言：（1）政府干预与家族企业银行贷款在统计意义上没有显著关系
，政府表现为一只“无为之手”。（2）审计意见以及政府干预与审计意见的交乘项对家族企业银行贷款没有显著影响，表明在政府干预下，审计意见无足轻重，研究假设三没有得到验证。
（四）进一步分析
为了检验本文研究结论的可靠性，本文对家族企业的银行贷款进行了重新定义，分别定义为短期银行贷款比例与长期银行贷款比例。短期银行贷款（sbank）=（年初短期银行借款+年末短期银行借款）/（年初总资产+年末总资产）。可以看出，当因变量为短期银行借款时，尽管相关变量的系数值有所改变，但没有改变正负号，相应的t值有所改变，显著性水平保持不变或提升④，因此，研究结论不变。
长期银行贷款（lbank）=（年初长期银行借款+年末长期银行借款）/（年初总资产+年末总资产）。当因变量为长期银行借款时，市场环境（法制环境、金融市场化水平、政府干预）、审计意见以及二者的交乘项对长期银行贷款没有显著影响，表明本文研究结论不适用于长期银行贷款。
五、研究结论与政策建议
本文以中国上市家族企业为样本，结合企业所处的制度环境（法制环境、金融市场化水平、政府干预程度），研究了制度环境、审计意见以及二者的交乘项对企业银行贷款的影响。研究发现：
1.法制环境、金融市场化水平与企业银行贷款显著负相关，表明上市家族企业所在地区法制环境越好，或金融市场化水平越高，家族企业的银行贷款反而越低。一般认为，法制环境越好，意味着投资者产权保护程度越高，金融市场化水平越高，商业银行与借款企业的信息不对称程度越低，这些都应该有利于企业获得银行贷款。实证研究与理论悖论的原因是：家族企业是一个正式契约与非正式契约的结合体，在家族企业中既有正式的契约治理又有非正式的关系治理，法制环境改善或金融市场化水平提高，有利于正式契约治理，但不利于非正式的关系治理，只要法制环境或金融市场化水平作用于正式契约治理给家族企业带来的边际收益没有超过法制环境或金融市场化水平作用于非正式契约的关系治理所产生的边际成本，法制环境与金融市场化提升的好处就没有从总体上显现出来，从而表现出法制环境与金融市场化银行贷款悖论。研究发现，政府干预对上市家族企业银行贷款没有显著影响，在这方面政府表现为“无为之手”。
2.相对于西方发达国家而言，我国的法制环境与金融市场化水平较低，标准无保留审计意见的积极信号显示效应处于附属地位，披露制约效应处于主导地位，即无保留审计意见促使企业披露更多对企业自身不利的信息，从而不利于企业获得银行贷款。
3.法制环境较好的地区，或金融市场化水平较高的地区，标准无保留审计意见具有一定的积极信号显示效应，部分抵减了其披露制约效应。
进一步研究发现，审计意见主要对企业短期银行贷款产生影响，对长期贷款不构成影响，即商业银行在长期贷款授信时不关注借款企业的审计意见类型。
本文研究结论的政策含义是：法制环境的改善或金融市场化水平的提高，对家族企业的积极影响不是一蹴而就的事，需要经历一个漫长的过程；审计意见只有在较好的法制环境或金融市场化水平较高的环境下，才有一定的信号显示效应。这为政府有关部门完善上市家族企业会计信息监管法规提供了理论依据，对于完善中国上市公司信息披露制度、保护家族企业投资者利益，具有重要的理论意义与现实意义。
注释：
①他们利用多元统计主成分分析法将“市场中介组织的发育”、“对生产者合法权益的保护”、“知识产权保护”、“消费者权益保护”四个指标综合而成，数值越大，则表明该地区法制水平较高。
②他们利用多元统计主成分分析法将“金融业的竞争”、“信贷资金分配的市场化”两个指标综合而成，数值越大，表明该公司地区金融市场化程度较高。
③他们利用多元统计主成分分析法将“市场分配经济资源的比重”、“减轻农民的税收负担”、“减少政府对企业的干预”、“减轻企业的税外负担”、“缩小政府规模”五个指标综合而成，数值越大，则表明该公司所在地的地方政府对经济干预较低。
④法制环境以及法制环境与审计意见交乘项由原来的5%水平上显著变为现在的1%水平上显著，金融市场化水平与审计意见的交乘项由原来的5%水平上显著变为现在的1%水平上显著。
参考文献：
［1］fan,wongandzhang.theemergenceofcorporatepyramidsinchina［d］.ssrnworkingpaper,2007.
［2］江伟，李斌.制度环境、国有产权与银行差别贷款［j］.金融研究，2006，（11）：116-125.
［3］stiglizeandweiss.creditrationinginmarketswithimperfectinformation［j］.theamericaneconomicreview,1981,（71）:393-410.
［4］孙铮，李增泉，王景斌.所有权性质、会计信息与债务契约［j］.管理世界，2006，（10）：100-107.
［5］饶艳超，胡奕明.银行信贷中会计信息的使用情况调查与分析［j］.会计研究，2005，（4）：36-41.
［6］estes,r.andm.reimer.anexperimentalstudyofthedifferentialeffectofstandardandqualifiedauditors'opinionsoninvestors'pricedecision［j］.accountingandbusinessresearch,spring,1977.
［7］firth.qualifiedduditreportstheirimpactoninvestmentdecision［j］.theaccountingreview,1978,（7）:28-35.
［8］杨臻黛，李若山.审计意见的决策有用性：来自我国商业银行信贷官的实验证据［j］.中国注册会计师，2007，（12）：72-76.
［9］王少飞，孙挣，张旭.审计意见、制度环境与融资约束［j］.审计研究，2009，（2）：63-72.
［10］卢现祥.中国的家庭产权安排、家族式管理与资本积累［j］.世界经济，2003，（1）：67-69.
［11］樊纲，王小鲁，朱恒鹏.中国市场化指数——各地区市场化进程2009年报告［m］.北京：经济科学出版社，2010.
［12］diamonddw.financialintermediationanddelegatedmonitoring［j］.reviewofeconomicstudies,1984,（51）:393-414.
［13］laporta,lopezdesalinas,shleiferandvishny.corporateownershiparoundtheworld［j］.journaloffinance,1999,（43）:471-520.
［14］claessens.s.，djankov.sandlang.l.theseparationofownershipandcontrolineastasiancorporations［j］.journaloffinancialeconomics,2000,（58）:81-112.
一、引言
大学教育的使命是文化的传授、专业教学、进行科学研究和培养未来的科学研究人员(奥尔特加·加赛特，2001)。要培养学生的创新意识和能力，就需要推进高校的教育教学改革，而研究性教学是高校教学改革的趋势，是培养学生创新意识、能力的重要途径。随着社会经济的快速发展，会计学专业也得到长足的发展，正所谓“经济越发展，会计越重要”。然而在会计学本科人才培养中，存在着专业培养方案雷同、课程体系设置相近问题。近几年来，随着会计本科教学改革的深入，各高校已经逐渐意识到在会计学本科人才培养中存在的问题——过多偏重于会计实务的教学，缺乏系统的理论知识传授，各高校纷纷采取措施来增加会计理论课程的开设。据笔者不完全统计，70%左右设有会计学专业的本科高校现在已经开设了会计理论课程，但课程名称并不统一，大致可归纳为三类名称：第一类称为会计理论，第二类称为会计理论专题，第三类称为会计理论基础。尽管名称不统一，但是其教学内容有共同之处，那就是都涉及会计基本理论的讲授。根据笔者近几年的跟踪调查发现，在开设会计理论课程的高校中，有些教师仍然像会计实务课程一样，采用较为传统的教学方式，因此我们可以探索新的教学方法，以研究性课程的形式来开展教学活动。
二、会计理论研究性课程的性质和教学目标
(一)会计理论研究性课程的性质
会计理论课程主要是面向高年级会计学本科专业学生开设，重点介绍会计理论的发展历史、会计理论研究方法、财务会计概念框架、会计准则理论、会计要素确认与计量、财务报告理论、会计前沿理论、管理会计理论等内容，旨在培养学生较为扎实的理论功底和探索研究方法，为后续课程的学习、毕业论文写作以及升学深造打下扎实的理论基础。它一般设置为选修课，也有高校设置为必修课。通常一周安排2—3课时。
(二)会计理论研究性课程教学目标设置
对本科生而言，学习专业知识不但要知其然，还要知其所以然，学习会计理论有助于其对会计实务的理解、分析，并对会计实务进行合理的预测，从而加深对会计实务的掌握，因此开设会计理论研究性课程不但能向学生传授专业基础理论知识，而且能够培养和训练学生逻辑思维能力和科学研究能力。根据这一思路，可将本课程教学目标设置为以下几方面：
1.帮助学生系统掌握会计基本理论知识，巩固已学会计实务知识。学生前期所学的专业课程大多数是实务性课程，包括会计基础、中级财务会计、成本会计等，通过会计理论研究性课程的学习，能够使得学生学习到系统的会计基本理论，引导学生分析问题、解决问题，先实务后理论，先简后难，不断拓展实务的范围，启发学生探究在其他可能情况下该如何处理类似问题，总结提升理论知识，使学生具有更高的应用会计基本知识的能力和处理现实会计实务的能力。亨德里克森(1992)指出，会计理论是一套逻辑严密的原则，能够使实务工作者、投资者和债务人、经理和学生更好地理解当前的会计实务，提供评估当前会计实务的概念框架，指导新的实务和程序的建立。可见会计理论对于提升学生专业理论素养有着重要的作用。
2.训练学生文献资料的搜集和帮助学生掌握科学的会计研究方法。在会计理论研究性课程的设计上，可以围绕某一理论专题进行课堂研讨。由教师布置研讨专题内容，再由学生搜集和整理文献资料，利用课堂时间由学生来展示其研究成果或观点并展开讨论，在课堂讨论中，教师可以结合文献资料向学生介绍会计的主要研究方法，比如规范研究方法、实证研究方法，使得学生在掌握文献资料搜集方法的同时了解会计研究方法，这为今后学生进一步深造或毕业论文的写作打下一定的研究基础。
3.提升学生逻辑思辨能力和实务处理能力。会计理论课程的内容之间逻辑性是非常强的，比如财务会计概念框架理论就是一个理论较为严密的逻辑体系。通过本课程的学习能够培养学生严密的逻辑思维能力，使得理论与实务之间有了一个联系的桥梁，据笔者多年观察发现，在学生学习会计理论课程后，分析问题、解决问题的思路变得清晰了，特别是遇到较为新颖的业务，学生能够运用一定的理论来进行解答。学生参加研究生入学考试，其专业课程成绩也会有较大幅度的提高。
三、会计理论研究性课程的教学内容和教材选取
(一)会计理论研究性课程的教学内容
会计理论的内涵有狭义和广义之分。狭义的会计理论主要是指财务会计理论，广义的会计理论包括财务会计理论、审计理论、管理会计理论。作为研究性课程的教学，笔者根据多年的教学实践，可将会计理论按照内容划分为会计基本理论、会计应用理论和会计理论前沿三个部分。
1.会计基本理论。这部分主要是围绕财务会计概念框架体系的内容，包括会计目标的内涵及主要观点、会计要素的确认与计量、会计信息质量特征、财务会计概念框架(CF)内涵及国际比较。这部分内容是会计理论的主体内容，也是比较重要的内容。
2.会计应用理论。这部分主要是有关会计准则理论的内容，包括会计准则产生的背景和历史渊源、各国会计准则的制定、会计准则的制定导向问题、高质量会计准则的评定标准问题。这部分内容与现在的会计准则国际趋同与协调密切相关，也是各国规范会计实务的主要依据，与当前实际联系紧密。
3.会计理论前沿研究。这部分内容主要是随着社会经济的发展涌现出的新的会计问题和热点问题，会计理论需要对其做出解释，比如会计行为理论、社会责任会计、人力资源会计、碳会计等，这一部分内容可以根据教学需要作一定灵活的安排，也可以学术报告的形式来开展教学与研究。
(二)会计理论研究性课程的教材选取
教材作为高等学校教学的一个重要参考，为学生的专业学习提供必要的依据，尤其对本科生来讲，选择合适的教材对他们的专业学习会有很大的帮助。综观国内高校会计本科会计理论课程的教材，下面选择以下几本有影响力的著作：
1.《会计理论》，葛家澍、杜兴强著，复旦大学出版社。该著作较早地引进了西方会计理论，并且注重结合中国会计的实际和作者自身的观点来撰写，创新发展了我国的会计理论，是一本会计理论的经典著作，其主要内容如上页表1所示。
2.《会计理论》，汤云为、钱逢胜著，上海财经大学出版社。该著作引用、吸收了美国亨德里克森《会计理论》的研究成果，依照西方会计理论内容和结构撰写，侧重于财务会计理论，其主要内容如表2所示。
3.《会计理论》(第四版)，魏明海、龚凯颂编著，东北财经大学出版社。该著作按照财务会计理论、成本控制理论和管理会计理论三部分进行撰写，其特点是内容由浅入深，教材内容随着社会经济的发展能够做到及时更新。其主要内容如表3所示。
根据对三部教材的分析，我们不难发现当前的会计理论相关著作既存在相同或相近的内容，也存在不同之处，作为研究性课程，我们在选择教材时可以根据教学的需要，选择其中一部作为教材，其他相关著作作为教学参考，博采众长，使得学生既能掌握会计基本理论，又能关注当前理论前沿的动态和中国特色会计理论的发展。
四、会计理论研究性课程的教学方法
会计理论是对会计实践的一种理性认识，它来源于实践，又指导实践，会计理论与实践相互作用，并不断发展。鉴于在讲授会计理论时，学生已经学习完了会计基础、中级财务会计、高级财务会计等实务性课程，因此在讲授会计理论课程时要突出其理论性与研究性，一方面要系统介绍会计基础理论，另一方面又不能拘泥于现有的会计实务，笔者认为可以通过综合运用以下几种研究性教学方法，倡导启发式、探究式的学习方式来提升课程教学的效果。
(一)案例导入式教学方法
在每一章节讲授理论之前，给出简短的案例来引导、启发学生。例如通过安然事件，引出高质量会计准则问题。这种教学方式一方面可以使得学生以问题导向来学习理论知识，另一方面也使得学生有更为广泛的知识面。
(二)合作互动式教学方式
现代教学不应该是教师一个人讲到底的单项信息传递，而应是师生间、学生间的双向交流与多向交流活动。教师可以提前布置需要讨论的专题，由班级学生自由组合成若干研讨小组，利用课余时间查阅相关文献资料，归纳总结凝练成为研讨小组的观点，到课堂上进行讲解、展示。例如在讲授会计准则国际比较这一专题内容时，笔者就把授课班级分成10个小组，每一小组负责某一国家会计准则制定情况资料的搜集，然后制作成PPT在课堂上进行演示，教师在他们讲解的基础上对不正确的地方给予纠正，接着再进行国际比较分析，这样使得学生对世界主要发达国家和我国的会计准则制定都有一个较为深入的了解，同时对会计准则的国际趋同与协调也会有更深的理解。合作互动式的教学达到了师生互动、合作学习、共享学习成果的效果。
(三)名作名篇评析课堂
教师先向学生介绍精品力作或专业权威期刊最新的名作名篇，比如《经济研究》《管理世界》《会计研究》等杂志上发表的会计类论文，由学生事先进行仔细阅读，并且撰写读书笔记，教师再利用课堂时间为学生进行一定的评析，主要围绕论文的选题、论点以及论证方法等几方面展开，这样使得学生对会计论文有一个比较直观的感性认识，同时也使学生了解到了最新的理论前沿动态和创新观点，拓展了学生的知识视野，为今后学生的论文写作打下良好的基础。
五、结语
会计理论课程以研究性课程形式来进行教学是一次尝试，也是一个逐步探索的过程，随着社会经济的发展和会计实务的变化，其教学内容、教学方法等方面会有所变化，因此我们在其课程教学中应该综合运用多种教学方法和手段，更加注重会计基本理论和基本方法的传授，让学生掌握扎实的理论基础，举一反三，从而提升学生创新能力，实现创新性人才培养的目标。