一、出口加工区的主要作用
吸引大量外资，为促进技术引进和产品产量，加速产品的升级换代创造条件；扩大出口，增加外汇收入；提高生产技术水平和经营管理水平，促进各类人才的成长；通过内联和技术，人才的扩散，带动和促进国内其他地方经济的发展。
二、出口加工区企业主要政策比较与业务应用
1.在对外贸易经营权核准方面。区内企业自成立之日起即可申请办理对外贸易经营权，享有可自主对外办理进出口业务。出口加工区是利用外资，发展出口导向型工业，扩大对外贸易，来实现开拓国际市场，发展外向型经济目标，其产品的全部或大部分供出口。设立的企业其主营业务多为出口型企业或与之相配套服务的贸易物流企业，服务对象和服务目的很强。是否具有对外贸易经营权是各企业自行办理进出口业务的前提，对外贸易经营权取得的时效性也就显得至关重要，区内企业自设立之日起即可申请办理对外贸易经营权，享有可自主对外办理进出口业务，从而为企业自行开展进出口业务和出口免税争取了时间效益和经济效益。境内区外企业一般情况下不具有对外贸易经营权，企业对外贸易经营权需进行申请审批，并办理海关、外汇管理局、税务局等相关变更手续，且在首笔出口业务之日起12个月为审核期，审核期满合格后，才能享有自营出口权，在取得对外贸易经营权之前不得办理自营进出口相关业务。
2.在外汇管理方面。区内企业根据需要可开设一个或多个外汇账户，收入外汇时，凭合同（协议）、发票等入账外汇账户，不需要进行外汇结汇，外汇收入全额留成；支付外汇时，凭相应的合同（协议）、发票等凭证，可从外汇账户支付，不需要办理购汇支付。收入外汇时既可进行外汇留成，也可根据资金需求将外汇账户资金进行结汇，结汇后转入人民币账户；支付外汇时既可用外汇账户原币支付，也可用人民币购汇支付，企业可进行双向选择，避免因外汇结汇与购汇产生的汇率差。境内区外企业可申请开设外汇账户，所有外汇收入凭关单、合同、发票等进入外汇账户并同时进行结汇，外汇收入不留成，企业的外汇账户实际为结汇后人民币；待支付外汇时，凭相应合同、发票等单据，需办理购汇手续进行支付。结汇与购汇会产生汇率差，为企业增加费用支出。
3.对境外收、付款方面。区内企业向境外销售货物时，凭合同（协议）、发票等办理外汇收入入账手续，不需办理出口收汇核销手续；区内企业向境外支付进口货款，凭合同（协议）、发票、到货单等办理进口付汇手续，不需办理进口付汇核销手续。通关便捷，操作简单。境内区外企业向境外销售货物时，需凭出口关单、发票、合同等办理出口收汇核销手续；境内区外企业向境外支付货款时，需凭合同、发票、进口关单等凭据办理进口付汇核销手续，手续相对复杂。
4.国内外贸易结算方面。区内企业同国外厂商进行贸易结算时，可用外汇账户直接付汇结算，也可用人民币账户购汇后进行结算；区内企业之间的交易，凭相应的合同（协议）、发票等凭证，可以以人民币计价结算，也可以以外币计价结算。区内企业与境内区外企业之间货物贸易项下交易，可以人民币计价结算，也可以外币计价结算；货物贸易项下从属费用计价计算币种按商业惯例办理；服务贸易项下交易以人民币计价结算。境内区外企业同国外厂商进行贸易结算时，需用人民币购汇后进行支付；在境内区外企业之间的贸易往来用人民币结算。
5.出口退税方面。区内企业之间的应税产品和劳务免征增值税；所有从出口加工区出口国外的物品均为一般贸易，免征增值税，也不进行出口退税。区内企业对销往境内区外企业的货物，按制成品征税。区内企业对生产耗用的水电气凭增值税专用发票和支付单据可申请办理退税。对加工区内的生产企业为生产出口货物所耗用的水电气凭供水、供电、供气单位开具的增值税发票及加工区内企业支付对应水电气的银行付款单据向税务机关申请办理退税手续，水电气的退税率为13%，供应单位按简易办法征收增值税的，退税率为征收率。
境内区外企业对加工、修理修配企业征收增值税，对其出口的货物实行免抵退税，退税率分别为17%、16%、15%等七档税率。境内区外企业小规模纳税人自营或委托出口的货物，免征增值税，但其进项税不予抵扣或退税。对一般纳税人新发生出口业务的生产企业自发生首笔出口业务之日起12个月内的出口业务为审核期，在审核期间出口的货物，应按统一的按月计算免抵退的办法分别计算免抵税额和应退税额，税务对审核无误的应退税额暂不办理退库，在退税审核期期满后的当月将上述个月的审核无误的应退税额退还企业。审核期满合格后，生产型企业可自营出口并在税务机关办理免抵退税。境内区外企业产品销售给区内视同出口，区外企业凭海关签发的出口报关单据和合同、发票等相关资料可申请办理出口退税手续。
6.在进口生产设备、零部件、模具、办公用品方面。区内企业进口生产设备、零部件、模具、办公用品等免征进口环节关税和增值税。所有从国外进口出口加工区的物品均为一般贸易，没有进口环节关税和增值税。区内企业之间相互进行的加工及劳务没有进口环节关税，免征增值税。境内区外企业进口基建材料、零部件、模具、办公用品等征收进口环节关税和增值税，增值税可进行进项抵扣。境内区外一般纳税人企业为生产产品所耗用的水电气以供水、供电、供气单位开具的增值税发票上注明的进项税额进行申报抵扣。境内区外企业从区内企业购入材料及半成品，视同企业进口，需进行海关报关，并征收进口环节的关税及增值税。
7.在加工贸易生产用料件进口方面。区内企业为其进料对口而进行采购的材料予以免税，区内企业为加工出口产品而进口的料件和材料予以保税；区内企业实行料件保税，取消手册和银行保证金台账，实行备案制度。区内企业因产品特殊工艺或需要对半成品运往区外进行外发加工，海关对其半成品缴纳一定比例保证金，待半成品返回区内后保证金予以退还。境内区外企业为进料对口而进行采购的材料予以保税，实行保税料件使用手册和银行保证金管理，进出口报关制度，按合同逐项审批，电子和人工审单，逐本手册核销。境内区外企业若改变产品用途而进行内销，对保税进口材料的内销部分需征收进口环节关税和增值税。境内区外企业因技术无法达到产品要求，需将产品运至加工区内进行某项工序加工的，海关比照出料加工管理办法进行监管，运入加工区内的产品，海关不签发出口货物报关单，税务机关不办理出口退税。
8.在海关通关、报关方面。海关对加工区企业实行电子账册管理，实行总量扣减，滚动核销，在通关、报关手续上给予方便和支持，大大的简化了通关、报关手续和管理程序。除特殊产品实行配额管理，一般对区内企业不进行配额管理。在出口加工区提供高效管理，高效运行的行政管理机构，全权负责区内事物，提供进出口申请、报关、外汇管理、商品检验等方面业务，实行“一站式”封闭管理，同时一般在区内为生产企业提供配套服务，包括储运、卫生、员工公寓、银行、税务、电力等机构，实行“一条龙”服务。海关对境内区外企业因其注册地点不同，注册区域分散，对境内区外企业加工贸易实行开放式管理，并有工作时间限制；海关、银行、外管局、税务等各管理部门独自运行并开展工作，配套设施由境内区外企业自行选择解决方式。
关键词：自贸区；创新；贸易便利化；海关特殊监管区
中图分类号：F127文献标识码：A文章编号：1008-4428（2017）01-46-02
一、引言
自贸区（本文所指的自贸区为狭义的自贸区，又称自贸园区）是指在某一国家或某一国家特定的地理区域中实行优惠的税收（如保税措施、所得税优惠等措施）、特殊的监管措施以及便利的金融、外汇等措施的区域。2013年8月，中国（上海）自由贸易实验区（以下简称“上海自贸区”）成立。在上海自贸区运行的一年多的时间里，形成了一系列“可复制、可推广”经验，在此基础之上2014年国务院又设立了广东、天津、福建三个自贸区。2016年8月，自贸区扩围至中西部地区，国务院决定设立辽宁、浙江等七个自贸区。至此中国共有十一自贸区，如何借助自贸区这一平台推动我国外贸转型升级、拉动我国经济增长是值得探讨的话题。通过对国外自贸区先进经验进行梳理、对我国自贸区的发展提供启示是本文研究的重要内容。
二、国外自贸区的基本特征
国外自贸区的基本特征主要表现在：
（一）区内进口环节税收为零
从自贸区的本质来看，对进入区内的货物不征收进口关税和进口流转税是本质特征（即保税）。国外自贸区大都享受货物进口免交进口环节的增值税与关税。例如在新加坡90%的货物进入新加坡无须缴纳关税，此外，国外自贸区功能多样，广泛开展保税仓储、保税物流、国际中转、保税展示、检测维修、国际采购等新型业态。此外，在国外自贸区中，货物由国内进入自贸区还可以享受出口退税政策。
（二）充分的所得税优惠
在国外的自贸区中，除了有保税方面的政策优惠，还有所得税的优惠，主要表现在公司所得税和个人所得税方面的优惠。这样可以达到吸引国外资本以及优秀人才的目的。有些自贸区比如香港所得税优惠更加便利。例如香港本身的公司税税率并不高，而且在香港实行单纯的地域管辖权，香港的税收居民在境外取得的所得无须在香港缴纳公司税，这使得香港成为全球著名的离岸金融中心。有些自贸区如科隆自贸区，对于区内企业给予特殊的税收优惠政策。这些都大大加强了自贸区的吸引程度。又如新加坡对于大型贸易公司在新加坡设立的区域营运中心给予较低的税率，一般为5%-10%。
（三）贸易便利化制度
自贸区的一个典型特征就是便利的通关制度，在发达国家和地区的自贸区海关监管以便利化为特点，通过简化海关手续和暂不缴税方案，促进贸易便利，同时还积极实施自贸协定中与贸易相关的规定，实施知识产权保护。例如在新加坡，1989年就为企业提供一站式的通关服务，全部审批大约只需要10秒就能完成通关手续。在香港一般实行简化、便利进出口贸易收入，香港海关的清关程序非常完备，能够有效地降低货物的通关时间并显著提高通关效率。
（四）发达的金融制度和自由外汇制度
国外自贸区所在地一般金融业高度发达，拥有数量相当的内资银行和外资银行，能够提供多样化的金融服务和理财服务。国外先进自贸区一般还无外汇管制，这使得外国资本可以自由进出国外自贸区。
三、我国自贸区同国外自贸区的差距
（一）税收政策不彻底
自贸区的税收政策都是在原有海关特殊监管区的基础之上开展的，因此海关特殊监管区的级别就决定了税收政策特别是保税政策的彻底性。例如上海自贸区中的外高桥保税区，货物不能享受入区即退税政策，必须要依靠外高桥保税物流园区来弥补这一缺陷，因此为了保证自贸区税收政策的彻底性，必须对自贸区版块内的特殊监管区进行转型升级，使得功能更加强大。
（二）依托自贸区发展的新型贸易业态仍在发展期
在自贸区内较高级别的海关特殊监管区内，可以开展保税仓储、出口加工、国际采购、国际中转、检测维修以及商品展示等新型贸易业态。在自贸区的平台下，融资租赁、期货保税交割、国际货物中转集拼、保税展示、境外维修等新型业态得到蓬勃发展，但这些新型业态在自贸区中仍然处于起步阶段，许多新型贸易业态的发展离不开政府扶植。例如上海市沪府办发〔2016〕32号指出，要支持自贸区先行先试进而促进融资租赁业的发展。通过做好各项配套服务措施、支持设立专业子公司和特殊项目公司等方式来促进自贸区内融资租赁新型业态的开展。
（三）所得税优惠力度不足
自贸区内所得税的优惠包括企业所得税优惠以及个人所得税方面的优惠。上海自贸区成立以前，公众对自贸区最大的期盼就是区内企业的所得税减半这一优惠，但自贸区成立以后，这一优惠政策并没有得到落实。这是因为区内企业所得税减半这一税收优惠政策是不具备“可复制、可推广”条件的。因此就应该加强在企业所得税其他方面以及个人所得税中的优惠力度。例如在天津自贸区，对投资注册在示范地区的未上市的中小高新技术给予一定的所得税税收优惠，而自贸区内对于相关技术人员的股权奖励可以享受分期缴纳个人所得税的优惠。此外还有对自由贸易试验区内企业以非货币性资产对外投资等资产重组行为产生的资产评估增值的企业所得税优惠政策（财税〔2013〕91号）等所得税优惠政策等。但是上述优惠受益面较小且门槛较高，亟待提升所得税方面的优惠力度。
（四）贸易便利化制度仍有待加强
上海自贸区成立以后，上海海关提出了三十一条“可复制、可推广”措施，上海出入境检验检疫局又提出了检验检疫“可复制、可推广”的二十四条措施，包括“十检十放”分类监管模式、加大简政放权力度等措施。这些贸易便利化措施极大提高了货物在上海口岸的通关效率。例如现有自贸区的单一窗口主要包括海关、检验检疫、口岸、海事四个部门，未来应进一步纳入外管、税务等部门业务功能，贸易便利化程度会加强。此外自贸区内的便利化措施出自于海关、检验检疫等部门，这使得上述便利化措施融合度不足，甚至会产生一定的分歧，导致便利化措施运转的低效。
四、借鉴国外经验、完善中国自贸区发展的经验借鉴
（一）完善对自贸区内海关特殊监管区的转型升级
我国拥有类型众多的海关特殊监管区和监管场所。这些海关特殊监管区和监管场所功能近似但又有所不同、税收政策近似但又有所差异。未来我国的海关特殊监管区将进行转型升级，要首先完善自贸区内海关特殊监管区的转型升级，保留保税港区，低级别的海关特殊监管区转型为综合保税区。海关特殊监管区的转型升级是自贸区发挥贸易便利化等措施的前提。
（二）优化自贸区所得税政策
同国外先进自贸区相比，我国自贸区内的企业所得税优惠政策并不是十分明显。改革开放以后，我国在沿海经济特区对外商投资企业实行企业所得税“两免三减半”等措施获得了极大的成功，吸引了大量的外资企业。随着改革开放的进行以及中国国力的增强，税收因素现在并不是外商和国内企业在自贸区内投资的主要因素，但税收的导向作用和扶植作用仍需要保留。未来可以考虑给予自贸区内以下企业企业所得税上的优惠：一是小型微利企业；二是新型业态如跨境电商、融资租赁、境外维修等行业；三是创新驱动型企业；四是国家重点鼓励发展的产业如新能源等产业。可以适当给这些企业低税率或免税期进而扶植和培育这些企业的发展。实际上在深圳前海、珠海横琴就已经开始探讨所得税优惠这一举措，在深圳前海以及珠海横琴推出了“产业准入目录及优惠目录范围内的企业”可以享受15%的所得税税率这一政策。但适用的条件很高。
为了达到吸引人才的目的，还要适度地采用个人所得税这一工具。对于从事新型业态、高收入者予以个人所得税方面的优惠，优惠的方式应该多样，如采用延期纳税、财政补贴等方式。对东疆保税港区符合条件的科技型中小企业年薪（税前）超15万元、且符合一定标准的高级管理人才和高级技术人才的部分个人所得税通过奖励的方式给予返还。
（三）优化出口退税制度
货物进入自贸区可以享受出口退税政策，但由于我国出口退税率不一致，导致了出口退税率与税率之间存在差异，因此退税并不彻底，影响了产品在国际市场的竞争。因此从国内层面来看，未来要逐步降低我国出口货物的出口退税率。
（四）优化自贸区内的流转税优惠制度
自贸区内的流转税制度主要是增值税制度。流转税在刺激行业发展的过程中也发挥了不可替代的作用。增值税最有效的优惠即免税，但从整个产业链条来看，免税政策并不能降低整个产业的增值税税负，原因是免税以后下游企业无法抵扣进项税，因而承担的税负不变。可以采用增值税即征即退的方式，从而显著降低中间环节企业的流转税税负，还降低了整个产业链条的税负。上海自贸区曾实行过对有形动产融资租赁服务的企业实行增值税实际税负超过3%的部分即征即退的增值税优惠政策。未来应该在自贸区内诸多的新型业态和现代服务业中试点增值税即征即退政策，达到扶植新型贸易业态企业和创新驱动型企业的目的。
（五）进一步推广贸易便利化措施
2013年上海自贸区成立以后，上海海关和上海出入境检验检疫局分别推出了多条可复制可推广的促进贸易便利化的措施。随后成立的自贸区复制、推广并创新、发展了这些贸易便利化措施。未来自贸区应进一步探讨通过提高自贸区的物流效率等措施来推动贸易的便利化。从宏观层面来说，要扩大自贸区单一窗口所涉及的部门，应把税务、外汇等部门纳入到单一窗口中去。此外自贸区的便利化措施应从口岸视角进行整体审视并进行政策制定，应改变单一部门制定便利化措施的现象，减少政策方面的分歧并促进便利化措施运转的高效。此外还应注意自贸区贸易便利化措施的复制和推广工作，完善创新制度配套衔接，实现制度协同效应，让更多的企业享受到海关制度创新和其他口岸部门制度创新所带来的便利。
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一、旧政策一路变紧
应该说，国家税务总局从很早就看出小规模的商业企业是增值税征管中潜藏巨大隐患的地方，对其征收管理一直倾注了大量的心血，出台了一系列的政策进行规范。但是，国家税务总局一方面想尽量扩大一般纳税人的普及范围，以发挥增值税的抵扣链条的内在制约机制的作用，避免对不同规模的纳税人造成不公平的税收待遇；另一方面，又必须确保包括小规模的商业企业在内的增值税征管不能出现大的漏洞，这种二元的甚至略微有点“矛盾”的追求目标使得国家税务总局针对小规模的商业企业制定的政策也无法“稳定不变”，而是随着征管的宏观形式忽紧忽松，我们从下面的政策变迁分析中可以体味到总局的良苦用心和无奈。
1、1993年12月25日的《增值税条例实施细则》第二十四条规定，小规模纳税人的标准为：从事货物批发或零售的纳税人，年应税销售额在180万元以下的。这是我们能见到的关于小规模纳税人标准的最早政策。
2、但是，国家税务总局在1994年3月15日下发的国税发[1994]059号文件中，又放宽了这个标准。该文件规定：年应税销售额未超过标准的小规模企业，会计核算健全，能准确核算并提供销项税额，进项税额的，可申请办理一般纳税人认定手续。这个文件不再强调年应税销售额这个“硬杠杠”，而是抓住问题的实质，注重纳税人的实际表现，既拓展了一般纳税人的范围，又考虑了企业实际情况，应该说是个非常大胆和创新的举措。对广大的商贸企业小规模纳税人来说，是个颇有含金量的政策。
3、时间到了1998年1月9日，由于当时的征管形式严峻，全国爆发的一系列偷骗增值税的大要案件都是虚假注册的小规模商贸企业所为，总局不得不收紧法绳。财政部、国家税务总局在这一天了《财政部国家税务总局关于加强商业环节增值税征收管理的通知》（财税字[1998]004号）。该文件称，因财务核算是否健全在实际操作中很难衡量和把握，大量的小型商业企业以财务核算健全为标准被认定为一般纳税人，增加了税收管理的难度。鉴于商业环节异常纳税申报绝大部分发生在小型商业企业的一般纳税人中，为便于征收管理，减少收入流失，主管税务机关应严格对一般纳税人的审查，对销售额达不到规定标准的小型商业企业原则上不要以财务核算健全为由认定为一般纳税人，而应按小规模纳税人征税。
4、不难看出，上面这个文件还只是建议税务机关“对销售额达不到规定标准的小型商业企业原则上不要以财务核算健全为由认定为一般纳税人，而应按小规模纳税人征税”，并没有使用过分强硬的措辞。但是，时隔不久，轰动全国的浙江金华税案东窗事发，犯罪分子的采取的手段就是虚假注册商贸企业，大肆虚开增值税专用发票，偷逃国家税款。国务院下决心大力整治小规模商业企业。在这种背景下，财政部、国家税务总局于1998年6月18日下发了《关于贯彻国务院有关完善小规模商业企业增值税政策的决定的通知》（财税字[1998]113号），态度十分坚决。该文件称，国务院决定，从1998年7月1日起，凡年应税销售额在180万元以下的小规模商业企业，无论财务核算是否健全，一律不得认定为增值税一般纳税人，均应按照小规模纳税人的规定征收增值税，并命令各级税务机关一定要坚定不移地认真贯彻落实这一决定。事实上，这个文件最厉害的是它一定的有“溯及力”，按照国务院要求，“必须在1998年8月底前将现在具有一般纳税人资格的小规模商业企业划转为小规模纳税人”。令下如山倒，已经具有一般纳税人资格的小规模商业企业一夜之间被迫接受“变性术”。失去了增值税专用发票的使用权，无疑使它们的经营更加困难。
5、进入2001年后，一些商贸企业一般纳税人虚开专用发票活动偷骗国家税款大要案件又被揭露，总局随即对划转剩余的商贸企业一般纳税人制定了严格的管理措施。这一年的6月15日，总局下发了《国家税务总局关于加强商贸企业增值税征收管理有关问题的通知》（国税发[2001]73号），该文件对新办商贸企业申请认定一般纳税人资格设定了较为严格的程序和证明文件。并规定，新认定的商贸企业月专用发票发售量原则上不得超过25份，且首次只能领购限额万元版的专用发票。文件还对已认定和将认定的商贸企业一般纳税人需用较高数量发票设定了严格的审批程序。
二、新政策蓄势待发
时间进入2004年后，涉及增值税专用发票违法犯罪案件显现出一个新特点。正如国家税务总局在文件中说的那样“犯罪分子大多以注册商贸企业作掩护，骗购增值税专用发票，虚开后迅速走逃的手段骗取国家税款。”这些商贸企业往往是租一间写字楼，开几部电话，摆几台电脑，从税务机关“合法”地领出增值税专用发票后，名义上对外开展批发商品业务，实际由开办人到外面联系“买主”，雇人在办公室专门开票，等拿到金额不菲的“开票费”后马上逃之夭夭。这些商贸企业作案持续时间往往较短，同时利用税务机关的征管漏洞，使得它们在的活动很难被发现。即使后来被发现，也已经造成了大量的国家税款被偷骗。早在2004年4月30日，国家税务总局就下发了《关于严厉打击虚开增值税专用发票等涉税违法行为的紧急通知》（国税函[2004]536号），要求各级税务部门严厉打击虚开或者故意接受虚开增值税专用发票，以及虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其它发票的行为。此项通知与以往有些不同的是，这次的“严打”在强调“对虚开增值税专用发票或者虚开可抵扣税款的其它发票（凭证）的企业，除补缴税款、加收滞纳金外，各地税务机关要依法从严、从重处罚”的同时，还特别强调，“对故意接受虚开增值税专用发票或者故意接受虚开可抵扣税款的其它发票（凭证）偷逃税款、骗取出口退税的”，也要“从重处罚”。从打击开票市场，到打击开、受票两个市场，遏制住虚开增值税发票的犯罪势头。
实际上，这个文件本身并没有提出值得圈点的新政策，即便将它理解为总局的一个表态、一个强调或是一个倡议也未尝不可。但是我们仍然可以从文件强硬的措辞中感觉到：总局计划对小规模商业企业再动一次大手术。
三、新政策全力布控
不出所料，2004年7月1日，国家税务总局以国税发明电[2004]37号文件《关于加强新办商贸企业增值税征收管理有关问题的紧急通知》（以下简称37号文）。对新办商贸企业增值税征管作出了新的规定。其主要内容如下：
一、取消原来按照预计年销售额认定增值税一般纳税人的办法，对新办商贸企业一般纳税人实行分类管理，按照其“可信度”和管理风险划分为三类，分别是：
1、对新办小型商贸企业在认定为一般纳税人之前一律按照小规模纳税人管理。一年内销售额达到180万元以后，税务机关对企业申报材料以及实际经营、申报缴税情况进行审核评估，确认无误后方可认定为一般纳税人，并相继实行纳税辅导期管理制度。
2、对设有固定经营场所和拥有货物实物的新办商贸零售企业以及注册资金在500万元以上、人员在50人以上的新办大中型商贸企业在进行税务登记时，即提出一般纳税人资格认定申请的，可认定为一般纳税人，直接进入辅导期，实行辅导期一般纳税人管理。辅导期结束后，经主管税务机关审核同意，可转为正式一般纳税人，按照正常的一般纳税人管理。
3、对经营规模较大、拥有固定的经营场所、固定的货物购销渠道、完善的管理和核算体系的大中型商贸企业，可不实行辅导期一般纳税人管理，而直接按照正常的一般纳税人管理。
二、严格了对新办商贸企业一般纳税人资格认定的审批管理，设定了三个认定步骤：
1、案头审核，2、约谈，3、实地查验。
总局这样规定的目的是想要通过这三个步骤了解企业购销业务的真实度，防止那些虚假注册，实际并不真正从事经营的假商贸企业蒙混过关。
三、创设了一般纳税人的辅导期管理制度
总局模仿证券市场的股票上市的企业管理方法，创设了一般纳税人的辅导期管理制度。文件规定：对一般纳税入实行一般应不少于6个月的纳税辅导期管理。在辅导期内加强核查并按照不同的企业类型实行不同的政策。
1、对小型商贸企业限量限额发售专用发票，其增值税防伪税控开票系统最高开票限额不得超过一万元。专用发票的领购实行按次限量控制，每次发售专用发票数量不得超过25份。
2、对商贸零售企业和大中型商贸企业，主管税务机关也应根据企业实际经营情况对其限量限额发售专用发票，其增值税防伪税控开票系统最高开票限额由相关税务机关按照现行规定审批。专用发票的领购也实行按次限量控制，主管税务机关可根据企业的实际经营情况确定每次的供应数量，但每次发售专用发票数量不得超过25份。
3、企业按次领购数量不能满足当月经营需要的，可以再次领购，但每次增购前必须依据上一次巳领购并开具的专用发票销售额的4%向主管税务机关预缴增值税，未预缴增值税税款的企业，主管税务机关不得向其增售专用发票。
《行政许可法》实施后，总局保留了对对发票领购资格的审核，但设定该项审核的《中华人民共和国发票管理办法》对企业申请发票领购并没有要求预缴增值税，所以37号文在此增加预缴增值税的前置条件，与《行政许可法》第十六条关于“法规、规章对实施上位法设定的行政许可作出的具体规定不得增设违反上位法的其他条件”的规定有冲突。
4、在辅导期内，商贸企业取得的专用发票抵扣联、海关进口增值税专用缴款书和废旧物资普通发票以及货物运输发票要在交叉稽核比对无误后，方可予以抵扣。
这项要求与以前相比，商贸企业取得的专用发票抵扣联不仅是要求通过专用发票认证系统，还要在经过交叉稽核比对无误后，方可予以抵扣。一共90天的抵扣期限，企业一定要有紧迫感。
四、加强了转为正常一般纳税人的管理
主要措施有：
1、商贸企业结束辅导期转为正式一般纳税人后，原则上其增值税防伪税控开票系统最高限额不得超过一万元，对辅导期内实际销售额在300万元以上，并且足额缴纳了税款的，经审核批准，可开具金额在十万元以下的专用发票。
2、对于只开具金额在一万元以下专用发票的小型商贸企业，如有大宗货物交易，可凭国家公证部门公证的货物交易合同，经主管税务机关审核同意，适量开具金额在十万元以下专用发票，以满足该宗交易的需要。
对增值税防伪税控开票系统最高限额的行政审批也是予以保留的行政许可，但是37号文件要求企业出具“国家公证部门公证的货物交易合同”向税务机关进行申请，也和《行政许可法》的有关精神相悖。况且，按照我国的《合同法》及民法的规定，合同是否有效并不以是否有国家公证部门公证为条件。最重要的是，公证部门关心的是合同本身的表面合法性，即使合法成立的合同也可能因各种原因而更改、解除；而税务机关关心的是企业交易是否真实履行，“国家公证部门公证的货物交易合同”在多大程度上能够起到保证企业交易在合同签定后实际履行，很难说清。总局希望能借助“国家公证部门公证的货物交易合同”来强化合同实际履行和对小型商贸企业增值税的征管，出发点是好的，但结果未必好。
至此，国家税务总局在把不符合标准的小规模商业企业排除在一般纳税人之外后，又对剩余的商贸企业一般纳税人完成布控，希望凭借这些政策将商贸企业的增值税征管抓出显著效果，遏止该领域偷逃国家税款的行为。
[关键词]wto；对外贸易；税收政策；风险管理
人世五年多来，我国经济高歌猛进，在得到国际社会积极评价的同时，我国所面临的一系列严峻挑战也日益凸显。近年来，我国的税收政策越来越受到一些贸易伙伴国的高度关注与质疑，税收问题也不断成为一些国际贸易争端的焦点。下文将基于风险管理的视角，在评析我国被诉至wto的两起典型涉税案件的基础上，结合国际上其他涉税贸易争端的分析，探讨我国在wto后过渡期的贸易税收政策的风险问题。
一、我国被诉至wto的两起涉税贸易争端案件评析
(一)案件简况
集成电路增值税案(以下简称为“案件一”)：美国于2004年3月向wto投诉中国，理由是中国对进口的半导体产品征收17％的增值税，而中国国内厂商虽然也要交纳增值税，但可以享受即征即退政策，这样致使美国半导体出口商“处于非公平竞争的地位”，构成了歧视，违反了wto规则。该争端始于中国财税[2002]70号文的规定：“自2002年1月1日起至2010年底，对增值税一般纳税人销售其自产的集成电路产品(含单晶硅片)，按17％的税率征收增值税后，对其增值税实际税负超过3％的部分实行即征即退政策，所退税款由企业用于扩大再生产和研究开发集成电路产品。”经四轮磋商后，双方签署了谅解备忘录，中国了财税[2004]174号文，称财税[2002]70号文自2005年4月1日起停止执行。
汽车零部件关税案(以下简称为“案件二”)：美国、欧盟和加拿大于2006年3月和4月相继向wto提出申诉，要求wto专门成立专家组，对中国零部件关税政策进行调查。理由是中国对进口的汽车零部件征收高额关税，迫使汽车制造商从中国本土采购大量的轿车零部件，违反了wto的贸易协议。该争端始于2005年4月1日中国开始施行的《构成整车特征的汽车零部件进口管理办法》(以下简称《办法》)。《办法》规定，如果进口零部件的价格总和达到整辆汽车总价格的60％以上，应按照整车进口征税。中国整车进口关税税率通常在28％上下，而零部件则通常为10％左右。中方认为，该项规定是为了防止不法分子利用整车和零部件的税率差来规避海关监督、偷逃关税，也是为了打击ckd(全散件进口组装汽车)，保护消费者利益，是符合wt0规则的。但中方后来仍然做出了一定让步，2006年8月4日，海关总署、商务部、财政部和发改委等四部委联合发出公告，宣布《办法》中构成整车特征的3个标准中的1个推迟两年实施，该标准推迟到2008年7月1日才实施。但美欧加三方仍不满意，于9月28日在wto争端解决机构会议上正式要求成立专家组对中国的做法进行调查，在遭到中方拒绝后，又于10月26日再次要求wto争端解决机构就中国汽车零部件进口案设立专家组。根据wto规则，设立专家组的要求只能被拒绝一次。于是，专家组当天“自动”成立。目前为止，该案尚未最终水落石出。
(二)案件分析
在不到两年的时间内，我国连续两次被发达国家投诉至wto，而且非常“凑巧”的是，这两起案件都与税收紧密相关，这不能不引起我们的思考。在当今经济全球化的背景下，尤其是在我国人世后，税收与对外贸易的关系日益密切，政府近年也经常性地运用税收政策作为调节对外贸易的工具，比如关税税率和出口退税率的多次调整。既然贸易税收政策直接影响着我国对外贸易的规模、结构和对外贸易关系，那么在连续多年保持大额贸易顺差的形势下，我国的贸易税收政策为贸易伙伴国所关注、质疑甚至指控也就在所难免。下面对这两起案件进行一下具体的比较分析。
1．两案相同之处。这两起案件都发生在我国人世后贸易顺差不断扩大的背景下。自2001年我国加入wto以后，对外贸易每年都以20％以上的速度递增(见表1)。如2004年对外贸易进出口规模突破1万亿美元，成为世界第三大贸易国；2006年对外贸易进出口高达1.76万亿美元，稳居世界第三大贸易国，并进一步缩小与第二大贸易国的差距；人世5年间合计进出口总值已超过从改革开放到“人世”之前23年的总和。但同时我国的贸易顺差也在不断攀升，2006年的顺差额高达2001年的6.87倍。国际上判断贸易是否平衡，通常用贸易顺(逆)差额与当年进出口总额相比，在10％以内的为基本正常，这个“10％”也可称为贸易失衡“警戒线”。2006年我国贸易顺差1774.6亿美元，约占当年进出口总额的10.1％，刚刚触及“警戒线”。
而且对我国提起诉讼的国家是以美国为首的发达国家，是中国的重要贸易伙伴。以美国为例，2001－2006年一直位居我国前十位贸易顺差来源地的第二，且顺差年年递增。另外，对欧盟的顺差在2005年以后增幅明显(见表2)。在这种贸易不平衡的形势下，这些国家都千方百计地想增加对中国的出口，故而对影响中国进出口贸易的相关政策(包括税收政策)高度敏感。当他们认为我国的国内增值税政策和关税政策导致了他们对我国出口的减少，影响了其贸易利益，便提起指控。另外，这两起案件与其他贸易摩擦案件还有一个显著的不同在于，这是他国对我国进口贸易政策(关税和国内增值税政策是其组成部分)的指控，而其他大量的涉及纺织品、鞋业等的倾销案件主要是针对我国的出口贸易政策。
2．两案不同之处。第一，时间及具体背景不同。案件一发生在2004年，这时我国人世两年多，进出口虽然呈增长趋势，但顺差还不是特别突出。据美方统计，2003年美国向中国出口的半导体集成电路产品总额高达20多亿美元，中国是美国半导体集成电路产品的重要出口市场，且2004年是美国大选年，故美国政府提起申诉与其国内的一些利益集团的要求有关。而案件二发生在2006年，中国已进入wto后过渡期，2005年继续位列世界第三贸易大国，顺差更是激增到1000亿美元。除了美国外，欧盟、加拿大也加入起诉行列，加剧了贸易利益的博弈。第二，案件一的诱因是国内增值税，美方认为我国即征即退的税收优惠政策属于对内资企业的生产性补贴，形成了对外资企业的歧视。而案件二的诱因是关税，美欧加三方认为高关税迫使汽车制造商大量采购国内零部件，不利于国外零部件的进口。在起诉方看来，无论是国内增值税，还是关税，都发挥了“贸易壁垒”作用，阻碍了他们对中国的“自由”出口。第三，案件一的影响力较小，只涉及美国一个国家，而在案件二中，美国、欧盟、加拿大三方联合抵制中国的关税政策，影响力相对更大，充分体现了税收政策对我国对外贸易的重要影响及国家之间贸易利益争夺的日趋激烈。第四，案件一是以双方协商和解的方式解决了最终的争议，但实际上是我国以默认争议中的措施违反了有关规定，从而取消了争议中的税收措施为条件的。从可以接触到的材料看，我国似乎没有做出任何实质性的申辩。…这实际在某种程度上起了“信号”的作用，使得以美国为首的发达国家在此之后，一有机会便向中国的税收政策“开炮”。而在案件二中，中方有了进步，敢于坚持自己的政策没有违反wto有关原则，没有直接取消自己的政策，但也出于其他考虑在2006年做出了一定的让步，目前案件的最终裁决结果还待定。
二、国际上的涉税贸易争端案件及启示
上述两起诉至wto的案件貌似税收争端，是其他国家对中国进口税收政策的质疑及指控，但其在实质上仍属于国际贸易争端，即由税收问题引发的国家间贸易利益的摩擦。鉴于税收在国际贸易和投资中的作用越来越重要，wto越来越关注税收。这一点可以从1993年12月的乌拉圭回合后达成的几个多边贸易协定中反映出来。这些协议包括《补贴与反补贴措施协定》(sen)、《与贸易有关的投资措施协议》(trims)、《农业协定》和《服务贸易总协定》(gats)，这些协定既涉及了直接税。也涉及了间接税。这些协定反映出各国政府逐步意识到多边协定在调整税收措施方面的作用越来越大，尤其是当这些措施会影响到商品、劳务、资本、人员和技术的跨国流动时尤其如此。随着wto涉及贸易和投资规则的不断延伸，会进一步引发各国税法和wto规则的冲突，使wto越来越多地干涉成员国制定其国内税收政策的自由。因此，在wto内涉税争执越来越多已不足为怪，这意味着各成员国的税法和wto规则存在不一致的地方。
国际上曾发生过多起与税收直接相关的国际贸易争端。迄今为止，大多数的争议都是关于间接税的，包括对酒精饮料(日本、韩国和智利)的征税，对期刊杂志(加拿大)征收消费税，对汽车征收销售税(印度尼西亚)。另外也有一些与直接税有关，其中比较引人注目的，如1984年美国推出《外贸公司销售法案(fsc)》，规定有海外业务的美国企业可以免除占其出口收入15％－30％的税金，以法律的形式确定继续推行向其出口企业提供补贴的制度。1998年欧盟再次向世贸组织提出了新的诉讼，2002年8月30日，世贸组织最终裁定：fsc是不公平的，违反了世贸组织的规定，应予废除；如果美国方面不服从判决，欧盟将有权对来自美国的产品征收高达100％的报复性关税。又比如。美国颁布《2002年持续倾销与补贴抵消法案》(即“伯德修正案”)，将上一年度向外国公司征收的反倾销和反补贴税款，按比例直接分配给提起和支持反倾销和反补贴诉讼的本国公司，而不是上缴财政部。这一做法实际构成了对外国公司的双重惩罚。欧盟、澳大利亚、巴西、智利、印度、印度尼西亚、日本、韩国、泰国、加拿大和墨西哥等11个世贸组织成员，就该法案向世贸组织争端解决机构起诉美国。2003年世贸组织要求美国废除该法案，美国拒不执行。2004年8月31日。世贸组织授权欧盟、加拿大、韩国、日本、巴西、印度、墨西哥和智利对来自美国的部分产品征收报复性关税，其数额不得超过美国根据“伯德修正案”向外国公司征收的反倾销税和反补贴税总额的72％。毫无疑问，世贸组织的这些裁决将会对成员国未来制定的国家税收政策产生重要的影响。
综观这些案件，可以发现其中的共同点：一方面，各个国家(包括美国这些经常责难他国税制的发达国家在内)都将税收视为提高国家对外贸易竞争力的工具，常用手段就是通过税收补贴来鼓励本国企业出口，或者把税收作为一种限制他国进口的贸易壁垒来使用。而另一方面，各国在运用税收政策时，在一定程度上仍要考虑wto原则体系的制约。如果一国的税制设置不完全符合wto的有关规则，那么由此而引发的贸易利益竞争就很容易演变为贸易争端，而这些贸易冲突最后还必须在wto框架下找到妥协机制。中国人世后所遭遇的这两起涉税案件在一定程度上符合这一特点。而该领域最新的发展趋势是：wto在税收方面关注的不仅仅是确保各成员国遵守各项协定。无论各成员国是否遵守wto准则，各国的税收政策、行为和措施，都越来越被wto贸易政策审议机制(tprm)监控。由此可推论，我国的贸易税收政策未来还可能面临更多的被指控的风险。
三、加强wto后过渡期我国贸易税收政策的风险管理
(一)在贸易税收政策的制定中引入风险管理具有必要性和紧迫性
风险管理是20世纪初兴起的研究风险发生规律和风险控制技术的一门新兴管理科学，从20世纪70年代起，风险管理技术已被广泛应用于政府、企业的管理活动之中。1895年，美国学者海斯从经济学角度给出风险了的定义，认为所谓风险就是“损失发生的可能性”。芝加哥学派的代表人物f·h·奈特于1921年提出了风险与不确定性的关系问题，认为“风险现象，或者说不确定性或不完全信息现象，在经济生活中已无处不在……。如果一个经济行为者所面临的随机性能用具体的数值概率来表述……那么，就可以说这种情况涉及风险。”可见，风险一般包括“不确定性”和“会带来损失”两个基本要素。因此，可以将一个事物的发展具有不确定性并会带来损失的情况定义为风险。那么，政府出台一项税收政策，如果其政策目标(组织收入或调控经济)的实现是不确定的，而且还会对国民经济产生不利影响，带来损失，那么这种税收政策便是有风险的。风险来源包括政策制定的偏差、实施时机选择的失误、政策传导的时滞、税收外部环境的变化等因素。
一方面，税收政策风险不仅体现在政府组织税收收入的过程中，而且可能产生于政府试图利用税收政策调控经济时。具体到贸易税收政策而言，政策风险表现为哪些进出口税收收入可能无法征收入库，哪些调节进出口贸易的作用可能无法实现。前述两起案件所体现的主要是后一种类型的风险。由于我国在制定相关的增值税和关税政策时欠缺风险意识，也谈不上采取什么风险防范与控制措施，那么当风险突然发生时，只能仓促应对。如在案件一中，集成电路的增值税优惠政策被完全取消，案件二中的有关政策也做了部分调整，这些都是税收政策本身的风险损失。因此，加强我国贸易税收政策的风险管理具有必要性。
另一方面，近年来国际上贸易保护主义日渐抬头，尤其是2006年wto多哈回合多边谈判中止后，各主要贸易大国为缓解国内经济压力，获取更多政治资本，都有计划地将对华贸易争端推到前台，税收待遇问题则首当其冲。贸易摩擦目前无疑已成为我国对外经济所面临的重要风险之一，特别是在进入wto后过渡期以后，巨额的贸易顺差不仅增加了国内流动性泛滥的压力，防范及控制贸易摩擦风险更是刻不容缓。贸易摩擦的成因是纷繁复杂的。在前述两起案件中，我国的国内增值税和关税政策先后成为了引发贸易摩擦的直接而重要的“导火索”，这为我们研究贸易摩擦风险问题提供了一种崭新的税收视角。正是因为在人世后的开放经济条件下，我国税收政策的外部性效应在日益突显，所以在制定一项新的贸易税收政策时，我们就不能仅考虑它在国内的收入和调节功能，还必须考虑到它是否符合wto的有关规则。可能对贸易伙伴国利益产生怎样的影响，是否会招致他国指控而带来意外损失等。显然，这时的贸易税收政策风险已经不是一个简单的税收领域的风险问题，而且会直接牵连、波及或延伸到对外贸易领域，成为贸易摩擦风险的诱因之一；或者是，贸易摩擦风险是税收政策风险的表现形式之一。因此从这个意义上讲，加强我国贸易税收政策的风险管理更具紧迫性。
(二)防范及控制贸易税收政策风险的几点建议
第一，加强税收政策的风险研究并用于指导实践是前提。凡事预则立，不预则废。从风险管理的角度看，在前述两起案件中，如果我国在相关税收政策出台之前能多考虑与wto规则是否相符，树立风险意识，并采取一些风险防范及控制措施，那么在突然面对他国指控的时候就不至于仓促应对而造成较大损失了。吃一堑。长一智。那么在今后的贸易税收政策的制定及执行中，应引入风险管理理念，树立风险管理意识，并加强政策风险防范及控制措施的应用性研究。
一、加工贸易的管理模式
(一)封闭式管理模式
封闭式管理模式的基本做法是,只允许保税进口的料件在海关设置的区域内活动。这些区域包括出口加工区、自由贸易区和保税工厂或车间,以便于对其进行有效的监管,防止保税料件和含有保税料件的产品进入国内市场。
管理工作的主要内容在于:第一,根据国家政策与企业需要设置保税空间,在保税空间的边界上设置特殊的海关机构;第二,审查、批准进入保税空间的企业;第三,对进出保税空间的料件进行保税管理,保证料件从境外或关外流入保税空间、并流出到境外或关外去。
封闭式管理模式的好处在于:第一,管理对象的活动范围较为明确,易于海关在企业与料件两个层面上对料件实施保税监管;第二,免去了对料件的税费征收成本;第三,为保税空间中的企业经营提供了降低成本、提高资本运营效率的余地;第四,为保税空间中的企业提供了经营方面的便利。
封闭式管理模式的弱点在于:第一,选择范围有限,当保税空间在区域、数量等方面扩展时,封闭型模式本身就会受到挑战,如我国加工贸易实践中出现的转厂加工问题;第二,便利了来料或进料的管理,但是,却对国内料件进入保税空间,参与加工贸易的生产过程形成了限制,这在一定程度上限制了国产化程度的提高以及向一般贸易转化的机会,从而限制了加工贸易对国内经济产生更加广泛的影响。
同样属于封闭型管理模式,实际意义上的保税空间,如出口加工区、自由贸易区,与观念意义上的保税空间,如保税工厂或车间,二者的优劣各有所长。
从封闭性管理模式的特点来看,主要适用于那些单纯依赖于进料或来料进行加工的产品,以及那些单纯依赖国内加工成本优势的产品;适应于那些国土面积较小的国家或地区,随着国土面积的增大,保税空间的扩展,管理的难度也随之增大。
(二)先征后退管理模式
先征后退管理模式的基本做法是:对于那些用于出口产品加工的进口料件,先行征收关税,到产成品出口时再给予退还。
管理模式的主要工作内容在于:对企业用于加工贸易的进料进行登记(这项工作可以看作是一般贸易活动的一个组成部分,而不必计入工作内容),对企业出口的产成品中所含进口料件进行判定,并给予退税。这种模式属于一种针对企业经营活动性质进行的管理。
先征后退管理模式的好处在于:第一,就其管理过程本身来说,非常简便,只要在出口时,按照企业提供的产品所含进口料件的记录依法进行;第二,直接避免了保税情况下,进口料件非法进入国内市场销售与企业偷逃税款的可能;第三,这种模式的最大优点在于,为企业销售产品提供了两种灵活的选择,如果国内市场饱和,可以选择国际市场,还能够获得退税的好处,不然的话,企业就必须在进口料件时确定其产成品的销售市场,此外,也有助于解决加工贸易中转厂加工的问题。
先征后退管理模式的弱点在于:第一,关税的征收与退还加大了海关部门的工作量;第二,丧失了政策效力,即加工贸易企业从这种模式中没有得到经济上的利益以及通关上的便利,从而无法实施对企业从事加工贸易的积极推动,换一句话说,这种模式只是一种管理模式,而不是一种政策;第三,对确实开展加工贸易业务的守法企业,的确增加了经营成本。
先征后退管理模式适用于那些比较容易判定其用料标准的产品,同时,作为一种政策,如果旨在为企业提供选择销售市场的灵活性,则这种方式远远胜于其他模式。
(三)第三方担保前提下的保税监管模式
担保模式的基本做法是:在企业进口料件时,海关保留对进口料件征税的权利,但暂不征税,由进口企业提供担保。企业提供的担保形式多种多样,既可以由银行或保险公司对税收资金担保,也可以由企业用自己的不动产进行抵押。
担保模式的主要工作除了正常的保税内容之外,还要发生涉及提供担保的一系列内容,如我国对加工贸易企业要求开具银行保证金台帐,就是一种担保的保税监管模式。显然,担保的必要性在于降低保税的风险,保障保税料件在加工后随产成品出口。换一句话说,就是在保税料件非法直接进入国内市场销售或随产成品进入国内市场销售的情况较为严重时,采取的一项补救措施。
担保管理模式的优点是:为避免保税料件偷逃税款,保证国家税收,促进加工贸易政策的有效性增加了一道保险。
担保管理模式的弱点是:第一,在贯彻加工贸易的促进政策方面打了一个折扣,企业从保税中获得的经济利益,如减少资金占用、削减财务费用开支,有所减少,这对于产业利润水平空间不大的经营活动来说,可能会形成致命的冲击;第二,增加了加工贸易经营活动的复杂程度和交易成本,这对于时效性较高的加工贸易来说,其影响也可能是毁灭性的。
担保模式适用于信誉难于判定或信誉较低的企业所从事的加工贸易活动。
(四)开放式管理模式
开放式管理模式的基本做法是:通过海关与企业之间的计算机联网,实现海关对企业进口料件到产成品出口的全程控制。一般都认为,实施这种模式的基本条件是要求海关拥有完备的信息监管网络,要求企业有较高的守法意识。但是,从企业经营活动的根本驱动力来看,开放式管理模式要求国家的关税税率水平与处罚成本之间形成一种有效的约束机制,这是实施开放式管理模式所需要的本质条件。
开放式管理模式的优点在于:第一,有充分信息的保证,管理过程透明度高,能够对企业进行全程控制;第二,有技术手段的支持,能够有效地控制保税风险;第三,技术手段替代了其他为降低风险采取的手段,为企业节约了加工贸易的运营成本,提高了通关效率。
开放式管理模式的弱点在于:第一,适用范围受技术与设备条件限制,资金与技术不足的发展中国家难以甚至无法大面积采用;第二,缺乏弹性,要求企业需要在进口料件时事先明确其复出口的选择,使海关启动对进口料件的全程监控程序,对于原计划在国内销售的进口料件,因市场环境变化,需要重新进入国际市场时,会引发多方面的问题。
开放式管理模式代表着对加工贸易进行监管的方向,适用于加工贸易倾向明确的企业进动。
(五)各种监管经验的总结
从目前世界各国的实践来看,大多数国家对用于加工贸易的进口料件所采取的主要形式是设立出口加工区。
选择对加工贸易进行监管的模式,要根据当前加工贸易发展的特点与目的来进行。首先,要解决对加工贸易保税料件的监管。根据加工贸易的发展将会以跨国公司的内部贸易为主的趋势来看,其贸易流程在各国之间的走向是相对固定的,因此,要把监管模式与促进加工贸易发展的政策结合在一起,考虑政策为加工贸易活动带来的效益。从这一点出发,封闭型管理模式、开放式管理模式和担保模式是较为现实的选择。其次,一种监管模式还需要体现出加工贸易政策对本国经济发展的宏观要求,便利通关、深加工结转、提高国产配套能力、通过技术带动作用向一般贸易转化等,包括为企业提供一种随机决策的制度环境。从这一点出发,先征后退管理模式因其所具有的灵活性,可能是较好的选择。
二、加工贸易监管的国际经验
发展加工贸易是当今世界各国的一项重要活动,既有美国、欧盟和日本等发达国家,也有像韩国这样的新兴工业化国家,更有印度、阿拉伯联合酋长国这样的发展中国家。它们的做法与经验各有所长。
(一)美国的模式
美国对加工贸易的组织形式是外贸加工区,其管理具有两个特点:
第一,以一种公共设施的性质由海关来监管的外贸加工区。既然是公共设施,因此,每个港区都可以设立,其监管的费用开支由经营者偿付给海关。在政府层面上,设立了外贸加工区委员会,主席由商务部长担任。
第二,通过法律将产品分为特准外国产品、非特准外国产品、特准国内产品和非特准国内产品,进行分类的政策管理,享受不同的海关政策待遇。特准与非特准的区别在于,是否获得执行申请时可以享受的估价与税则分类,在加工区与关境之间流动。
此外,在一些特殊的情况下,外贸加工区委员会可以根据外贸加工区的经营者的申请建立一个具有特殊用途的分区,作为外贸加工区的附属区由单个公司经营管理。由于对外贸加工区的政策力度感到不足,建立附属分区的趋势强盛。
(二)欧盟的模式
欧盟对加工贸易(称为进境加工)的指导思想之一是在审批加工贸易时,权衡加工贸易企业与其他生产企业之间的利益关系,并鼓励以欧盟内部的料件制造产品出口。因而,对进口料件的管理政策具有较高的灵活性。
第一,欧盟的管理模式分为保税与退税两种体制。保税方式是指允许一些非欧盟成员的货物在进境时暂不缴纳关税和国内其他税款,这种方式主要适用于那些在进口时可以确定其加工后的产品将在欧盟以外进行销售的料件;退税方式是指允许货物在进口时保留在加工后复出口退还已征税款,这种方式主要适用于那些在进口时无法明确其加工后产品是否销往关境之外的料件。
第二,欧盟对进境货物或加工产品的转移(也就是我们所说的深加工结转问题)进行了变通的管理方式,允许进境加工许可证持有人在保持加工记录的情况下,在记录中进行登记的变通程序,其特点在于,在连续的记录中,由下一个环节的主体承担相应的责任。
第三,即使在保税体制下,欧盟的模式也为进口料件的内销提供了制度空间,在企业支付进口应承担的义务如补交关税及迟纳利息之后,可以转为正式进口,进入内部市场流通。
此外,政策还允许进行料件串换,即以欧盟产品替代进口的料件进行加工;允许先出后进,即在急需的条件下,串料出口,再进口相应的料件;允许异地进出境等。为加工贸易提供了宽松的政策环境。
(三)日本的模式
日本对双向的加工贸易均有规定,对企业从事加工贸易活动的管理较为宽松,但是对保税空间有着较为详尽的规定。
第一,双向的加工贸易。顺委托加工即委托加工出口,逆委托加工即委托加工进口。前者是指日本企业接受国外企业的原料等,加工组装成品后,交付给国外的企业,收取一定的手续费。后者是指日本企业向国外企业提供原料等,加工组装成品后,进口到日本,向国外企业支付加工费。委托加工进口与我国的境外加工贸易并不相同。
第二,保税空间的种类。共有5类,即指定保税地区、保税存放地区、保税工厂、保税展览会、综合保税地区。
第三,根据不同的情况实施不同的监管模式。在保税工厂与综合保税地区,对加工贸易实行保税政策;在指定地区之外,对1年内加工复出口的实行施担保免税政策,对进口纳税并在规定时间内加工复出口的实行先征后退的政策。
(四)其他国家在加工贸易管理中一些做法
韩国加工贸易管理模式的特点,在于对参与加工贸易过程的投入品规定了1年内按照复出口的期限减免关税,对用于加工贸易的减免税进口原材料给予退税,同时,在必要时,可以在货物进口时,要求提供相当于减免税款或凭保证金同意分期纳税的担保。
墨西哥的加工贸易以加工装配为主,其根本原因是毗邻美国。在两国边境上,集中了大批从事加工装配的企业,美国方面从事资本密集型的工序,墨西哥方面从事劳动密集型的工序,形成了按照要素禀赋及比较成本优势的国际分工。墨西哥实施了出口加工区的制度安排,加工装配业务所需的进口设备及料件等可以免征关税。
印度加工贸易的政策具有较高的指向性,明确规定用于生产出口产品的进口产品,以及向完全出口型企业提供的产品,可以免除全部关税和附加税。
阿拉伯联合酋长国建立的哈雷亚自由贸易区为区内的生产经营活动提供了极其宽松的制度环境。允许建立外商独资企业,免除进出口关税,免征全部的公司所得税和个人所得税,对资本与利润流出不设任何限制。
关键词：自贸区；税收制度；比较
一、国外自贸区税收政策梳理
建立自由贸易区的国家，一般会制定符合其国家自由贸易区发展特点的税收政策，这对促进自由贸易区的发展具有重要意义。
（一）促进投资的税收政策
1.美国自由贸易区
美国麦卡伦自由贸易区出口退税政策被废除；库存税免税；储存在自由贸易区或从区域内出口的商品没有义务在当地支付从价税；所得税免税。这些政策对企业降低成本产生了积极影响，并且为企业提供了营运资金，扩大了经营规模。旧金山自由贸易区规定，当商品的拼装需要多个自由贸易区的部分零件时，关税只需按照第一个自由贸易区的交付价格支付；在多个自由贸易区转移货物时，可免征关税；在自贸区加工的产品无需缴纳增值税；在自由贸易区组装的产品可以根据零件或成品支付关税，只需从低缴纳，这为企业极大地节省了税金。
2.欧洲自由贸易区
欧洲自贸区对造船业等某些行业进行补贴，这主要因为欧洲许多国家认为造船业是与国家竞争力直接相关的核心产业。尽管欧盟自2000年起禁止对造船业提供运营补贴，但仍支持造船相关企业设备的研发。此外，欧洲还对技术研发提供了强有力的补贴，并且有逐年增加的趋势。比如爱尔兰的香农自贸区，为鼓励创新，在其国家取得的专利并成功开发出产品的免征所得税；可以对相关部门批准的研发计划给予一定的补贴。欧洲各国为通过增强科技产业来达到能带动经济发展，对于高新技术的研发给予了极大的支持，并已制定了相关的税收激励政策，以鼓励风险投资从而支持技术开发。
3.韩国自由贸易区
在韩国投资的外商投资企业可以享受韩国法律规定的税收减免，在首尔及周边地区投资的公司可以获得当地税收抵免。任何能够提高行业竞争力的科技企业，均可免征5年的企业所得税，并在后续两年内减半，个人投资所得的红利免征个人所得税。中小型企业在韩国自贸区投资，新成立的企业在成立4年后企业所得税减半征收；投资于建筑业、制造业和其他行业的公司，可以根据其行业的不同从而享受到5%~30%不等的企业所得税减免优惠。
4.印度自由贸易区
印度诺依达自由贸易区规定，公司前5年免征所得税，后续两年减半，并且随后三年内，公司利润50%的再投资部分免征所得税；该地区还允许建立海外银行，享受同样的税收优惠。通过优惠政策，鼓励本地区企业重视产业发展，扩大发展实体规模，促进经济发展。
（二）促进贸易的税收政策
1.美国自由贸易区
美国麦卡伦自由贸易区规定，从自由贸易区出口的产品是免税的；受管制的货物在自由贸易区之间转移，只有当货物从贸易区转移到美国关境内消费时才征收关税；延迟支付生产设备的关税期限；麦卡伦自贸区有关税倒置（国家对进口成品征收的关税低于零配件的关税等）。从国外进口或从旧金山自贸区出口的货物免征关税，节省出口商的税费；公司将部分零件运输到该地区以组装产品，这些产品在美国各地销售，只需要根据成品支付关税；旧金山自贸区有关税倒置优惠政策，最终成品的关税低于个别零配件，为企业降低了成本，保持其市场竞争力。
2.欧洲自由贸易区
爱尔兰的香农自由贸易区规定，该地区企业进口货物用于储存、加工和处置，并出口到其他非欧盟国家和从欧盟进口的货物，关税都免征。
3.韩国自由贸易区
从国外进口到自由贸易区的货物免征关税，区内企业间提供的外国产品和服务免征或者退税，促进了区内商品的自由流动，还为加工制造业显著降低了生产成本；同时规定符合条件的企业前3年免交法人税，之后2年按照应纳税额的一半缴纳法人税；根据“自由贸易区的制定和运作法”，零增值税率适用于该地区公司之间提供的进口商品和服务。
4.印度自由贸易区
作为出口加工发展模式的典型代表，印度诺依达自由贸易区企业的进出口免征关税、销售税、商品税和其他免税项目，对区内企业的发展产生积极作用，并大大推动了印度的经济、贸易和就业。
二、我国自由贸易区税收政策的现状及存在的问题
根据我国经济改革的需要，探索与自贸区相适应的税收政策刻不容缓。上前中国关于自由贸易区的税收政策不仅具有共性特征，并且存在一些差异。
（一）自由贸易区共性税收政策
1.促进投资的政策
对于在上海自由贸易区注册的公司，上海自由贸易区评估由于外国投资等非货币性资产导致的资产重组增值部分，转让非货币性资产的收入，可分期支付所得税，但不得超过5年。上海自贸区对于科技创新创业企业技术人员以股权形式获得技术奖励，如果难以一次性缴纳所得税，可以在审核后不超过五年的时间内分期支付。这与欧洲自贸区的税收政策补贴作用大致相同，都是激励企业及其技术人员进行高新技术的研发，还能够吸引高端紧缺人才，促进科技发展从而促进经济发展。在促进投资方面，美国免除了所得税和规定行为的关税，欧洲对具有国家竞争力的核心产业给予极大的补贴，韩国和印度对规定企业及个人制定了所得税优惠政策。
2.促进贸易的政策
关于促进贸易的政策，上海、广东、福建和天津的四个自由贸易区有以下共性税收政策。第一、在遵守税收制度改革方向和国际惯例的情况下，为了避免造成利润转移和税基流失，计算缴纳关税等应纳税额时，可以调整对外投资收入的抵免方式；第二、生产企业在该地区设立加工的产品，根据企业的申请，有选择的对内部销售的产品实施征收关税的政策；第三、该地区的生产企业对所需的进口设备实行免税政策；第四、金融租赁公司或在该地区注册的金融租赁公司设立的项目子公司，计入融资租赁出口的退税试点范围。在促进贸易方面，美国采取关税倒置和递延税收等政策，在欧洲和印度，除了免征关税之外，还给予补贴。韩国采取了免征关税或先征后退政策，中国分不同情况采用了免税或选择性征收的政策。
（二）自贸区差异性税收政策
我国各地自贸区在定位与税收制度方面，既考虑了自贸区的共性特征，也充分考虑了各自的地理优势及发展优势。促进金融业的发展是上海自由贸易区的重要定位，天津自由贸易区侧重于航运、金融租赁、大型机械制造业和对外开放，广东自由贸易区重点关注服务业的建设和发展，福建自贸区重视海峡两岸的贸易往来。如广东横琴新区、福建平潭综合试验区对于在促进经济发展中发挥重要作用，有利于资源节约、环境保护、产业结构优化升级，需要采取政策措施，鼓励和支持关键技术、设备和产品，于2014年1月1日截至2022年12月31日，企业所得税减按15%的税率征收。福建自由贸易区规定允许建设工程设备、船舶等保税融资租赁，还可以分期支付租赁业务，并根据海关审查确定的租金对融资租赁产品征收关税和增值税。保险公司在天津注册后，国际航运保险业务所得税免税。
（三）自贸区存在的问题
总之，与国外自由贸易区相比，中国的自由贸易区在税收优惠方面存在以下缺陷。
1.法律制度和税收立法层次有待改进
国外自由贸易区一般在立法后设立，以确保政策的有效运作。中国的自由贸易区一般是国家税务总局和海关总署颁布的规章规定，自贸区税收制度立法层次低，并且容易与国家税法制度发生冲突。在自由贸易区，没有“自由贸易区法”作为顶层设计，仅使用规范性文件无异于加剧税收优惠政策与税收法定内涵之间的矛盾。
2.税收优惠幅度低且形式单一
与国外自贸区相比，我国自贸区主要采用海关特殊监管区和自由贸易区总体规划的税收政策，我国的税收优惠力度较低。此外中国自由贸易区的间接受益越来越少，包括加速折旧和专项费用扣除等。
3.税收普惠范围小
我国区内在鼓励创新创业企业的优惠政策方面大多注重企业层面，而对紧缺高端人才的收入缺乏相关的优惠政策。此外，印花税和服务贸易领域没有明确的税收优惠政策，对该地区的金融创新活动也没有足够的支持。
三、关于我国自贸区税收政策的建议
（一）完善法律体系和税收立法
首先应该结合我国实际国情，通过中央政府和国家立法机构对区内的税收优惠政策进行顶层设计；而地方的税收政策，应以中央政府为指导，各地应根据实际情况作出安排，如美国《对外贸易法案》和“新条例”。在立法框架内制定相关税收政策以促进投资和贸易，应符合税收改革框架和国际惯例，避免出现与国家税法的矛盾。最后应关注自由贸易区税收立法的完整性，通过制订《自贸区法》，把自贸区税收优惠政策合成一个整体。
（二）制定具有国际竞争力的税收政策
制定具有国际竞争力的税收政策将有助于促进自由贸易区的投资和贸易。可以实施更低的所得税政策，区内的企业相对于区外享受着较低的所得税，它可以指导企业的投资方向，特别是，国家对高科技产业有强大的税收激励。例如，爱尔兰香农自由贸易区的减免优惠力度非常大，不仅促进区内高科技产业的发展，还能够提供更多的工作岗位，降低失业率。此外，个人所得税激励措施对自由贸易区保留、吸引供不应求的高端人才以及发展新兴产业至关重要。