关键词：原油期货;税收政策;自由贸易试验区
中图分类号：F831.5文献标识码：A文章编号：1003-9031（2016）01-0029-05DOI：10.3969/j.issn.1003-9031.2016.01.05
开展原油期货交易是我国期货市场国际化的重要一步，也是我国争夺国际原油市场定价权的重要举措。随着原油市场的发展，全球原油贸易定价体系不断变化，经历了从西方垄断原油公司定价到原油输出国组织欧佩克主导再到以原油期货价格作为定价基准的变化。近年来我国石油对外依存度持续增加，约60%依赖进口，在亚太地区尚缺乏一个权威的原油贸易定价基准，原油贸易的定价主要参考以纽约商业交易所（NYMEX）的轻质低硫原油即“西德克萨斯中质油”期货合约、高硫原油期货合约，伦敦国际石油交易所（IPE）的布伦特原油期货合约。纵观欧美主要原油期货交易市场的发展，除了良好的合约设计、技术系统以及监管安排外，原油期货的税收政策对于能否活跃原油期货交易，吸引到有实力的投资者参与至关重要。尤其在我国原油现货市场寡头垄断的情况下，应利用上海自由贸易实验区的优惠政策机遇吸引国际重要机构投资者的参与，从而建立开放、竞争、多元、有序的原油期货市场格局。原油期货国际定价权的形成不仅需要投资者的国际化、交割标的的国际化，也需要交易规则、监管规则及税收规则与国际接轨。其中，税收是影响境内外投资者参与原油期货市场的重要经济和法律要素，基于我国原油期货市场建设目标，应当建立有竞争力的配套原油期货税收政策，这是我国原油期货市场健康发展的关键。
一、我国期货市场税收政策现状
相对于证券市场，我国期货市场发展相对较慢，尽管商品期货市场交易量连续多年位居世界前列。但是，期货市场的活跃客户数还不到100万，且近98%为个人投资者，机构投资者数量较少，且境外投资者中仅有少量QFII被允许参与股指期货交易。目前有关期货交易的税收政策发展较为滞后，期货税收法律体系较为凌乱，位阶不高。根据期货交易环节以及交割环节不同，就当前而言，期货税收主要包括以下几方面：
（一）营业税
营业税是以在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产所取得的营业税额为课税对象而征收的商品劳务税。2009年修定的《营业税暂行条例》删除了原条例中“非金融机构和个人买卖期货，不征收营业税”，重新规定为“期货等金融商品买卖业务，以卖出价减去买入价后的余额为营业额”，随后颁布的《营业税暂行条例实施细则》规定，货物期货不缴纳营业税①。此外，《财政部、国家税务总局关于个人金融商品买卖等营业税若干免税政策的通知》（财税[2009]111号）规定，自2009年1月1日起对个人（包括个体工商户及其他个人）从事外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品买卖业务所取得的收入我国暂免征收营业税。总体看，当前我国只对从事非货物期货的企业征收营业税，就原油期货而言，我国目前无论机构投资者还是个人投资者从事原油期货交易均不需要征收营业税。
（二）企业所得税
根据《企业所得税法》规定，无论居民企业还是非居民企业就其来源于境内的所得包括转让财产所得以及权益性投资等都要征收所得税。其中，居民企业征收25%的企业所得税，非居民企业征收20%。在非贸付汇领域，外国企业取得的其他所得，包括转让在中国境内财产而取得的收益，应当征收预提所得税10%。依据我国现行法律，仅有双边税收协定国家的居民可享受较低的预提所得税率，并需要严格满足协定内所列条件及向主管税务局申请。从实践看，我国现货企业以及金融机构从事期货投资的所得也是并入企业收入总额一并缴税。
（三）个人所得税
我国《个人所得税法》第二条中规定财产转让所得需要缴纳个人所得税，《个人所得税法实施条例》第八条第九款写明财产转让所得，是指个人转让有价证券、股权、建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。按照上述规定，期货交易所得应当按照此款缴纳20%的个税。
（四）印花税
根据《印花税暂行条例》及施行细则规定，印花税课税对象为税目税率表中列举的凭证和经财政部确定征税的其他凭证，主要包括具有合同性质的凭证、产权转移数据、权利、许可证照等，规定中没有明确期货合约是否属于征税对象，实践中对于期货合约也没有征收印花税。只有进入交割期的期货合约通过交割配对，成为特定买卖双方的真实销售合同，在此阶段才需要按印花税的“购销合同”税目计算缴纳印花税，税率为0.03%②。
（五）增值税
1994年颁布的《货物期货征收增值税具体办法》（国税发（1994）244号），明确了货物期货应当征收增值税的具体征收问题，包括纳税环节、计税依据和纳税人。2008年，财政部、国家税务总局配合上期所出台黄金期货交易，了《关于黄金期货交易有关税收政策的通知》（财税（2008）005号），规定发生实物交割但未出库的，免征增值税;发生实物交割并已出库的，由税务机关按照实际交割价格代开增值税专用发票，并实行增值税即征即退的政策，同时免征城市维护建设税和教育费附加。
为了配合原油期货推出，财政部和国税总局《关于原油和铁矿石期货保税交割业务增值税政策的通知》，自2015年4月起，上海国际能源交易中心股份有限公司的会员和客户通过上海国际能源交易中心股份有限公司交易的原油期货保税交割业务，暂免征收增值税。但原油期货交易中实际交割的原油和铁矿石，如果发生进口或者出口的，统一按照现行货物进出口税收政策执行。非保税货物发生的期货实物交割仍按《国家税务总局关于下发的通知》（国税发〔1994〕244号）的规定执行。
综上所述，对于从事原油期货交易的投资者而言，不需缴纳营业税、印花税，但须缴纳所得税和进出口增值税，所得税政策对于吸引境外投资者进行交易较为不利。
二、原油期货税收政策国际比较
目前，世界上原油期货市场影响较大的分别是纽约商业交易所（NYMEX）的轻质低硫原油，即“西德克萨斯中质油”期货合约、高硫原油期货合约，伦敦国际石油交易所（IPE）的布伦特原油期货合约，新加坡交易所（SGX）的迪拜酸性原油期货合约。鉴于此，以下主要对美国、英国、新加坡原油期货税收政策进行对比，具体如下：
（一）所得税与资本利得税
资本利得税属于所得税的一种，是对低买高卖资产所获收益的征税，不同于普通所得。在企业所得税征收中，以美国、英国等为代表的国家一般将资本利得税从公司税中分离出来单独计征。
美国、英国对金融衍生品交易所得实行区别课税制度，区分交易目的或动机确定所得性质。一般金融衍生品交易按目的或动机不同可分为套期保值交易和投机交易两种。在美国套期保值交易按照普通所得征税（ordinaryincome），将投机交易产生的所得界定为资本利得（capitalgain）。从理论上前者可视为正常生产经营活动之需要，因此，套期保值收益按照实现原则，套期保值损失可在一定范围内抵扣，不足抵扣的还可结转至下一年。对投机交易按照盯市原则法计算交易所得，属于资本利得，对没有平仓的期货合约按课税年度最后营业日的结算价格计算未实现损益，并归为资本损益。根据美国《国内税法》第1256节的规定，对该节下“1256节合约”所得的60%为长期资本利得，40%为短期资本利得（60/40原则）实行不同税率[1]。
英国期货交易所得一般使用实现原则，套期保值交易的损益归入普通所得，投机交易的损益则按资本利得课税[2]。
新加坡期货交易所得按照实现原则计算。在新加坡无住所的非居住者，期货交易所得免税。新加坡国际交易所的会员、OBU、经核准的原油交易者、国际贸易公司在新加坡国际交易所交易，可适用优惠税率10%[3]。
（二）交易税与印花税
金融交易税是针对特定金融交易行为征收的税种。交易税与印花税都具有遏制过度投机作用。1972年诺贝尔经济学奖得主、美国经济学家詹姆斯・托宾在首次提出金融交易税概念，亦称“托宾税”。2012年法国率先对股票、金融衍生品交易开征金融交易税，2015年德国、法国、意大利等10个欧盟成员国发表联合声明，计划从2016年1月起对本国的股票交易征税，并将征税范围逐步扩大到金融衍生品交易领域。但该提议并未得到英国、荷兰等国的响应，其中英国的反对意见最为强烈[4]。美国曾在1990年计划开征交易税，但因遭到美国金融业的强烈反对，一直未开征，新加坡也未开征交易税[5]。总体上看，美国、英国、新加坡对于原油期货均未征收交易税，但对于进入实物交割环节的原油期货则征税，其中英国是按交割价格征税。
上述三国对于所得税进行了区别课税，区分套期保值和投机交易进行差别征收，对于交易税、印花税未予征收，对于境外投资者跨境投资也都不征税，其中新加坡还特别针对原油期货以及金融机构制定了免税措施，强化新加坡期货市场对国际投资者的吸引，提高竞争力。相对而言，我国期货市场税收政策还很不完善，对于境外投资者从事原油期货的所得税政策还有待进一步明确，缺乏有竞争力的、针对性的税收政策安排。
三、开放背景下原油期货税收政策的主要考虑
相对于证券市场，原油期货市场的国际化、法治化要求更高，合理的税制安排至关重要。在对原油期货税收政策研究和制定中，既不能简单按照现行税制进行处理，也不能简单比照证券税收政策、离岸金融税收政策进行处理，要遵循期货交易特性和原油期货特点，还要统筹短期和中长期的安排，从而抓住国际石油市场新秩序形成的契机，推动我国期货市场的国际化，提升原油期货国际定价影响力。
（一）期货交易不同于证券等现货交易
期货税收不能简单照搬证券税制。传统税法中，金融工具分为债务性金融工具和权益性金融工具两种，前者按照利息征收所得税和印花税，后者按照股息征所得税和印花税，对于境外投资者征收预提所得税。但是对于期货而言，不同于股票和债券，本质上属于风险管理工具。2001年《联合国关于发达国家与发展中国家避免双重征税协定范本》和2008年OECD《关于所得和资本的税收协定范本》中的投资所得包括三类：股息、利息和特许权使用费。从中可以看出，期货交易所得不属于“投资所得”。
期货是以证券、货币、产品、指数等为基础的权利义务协议，并不直接指向具体的标的物，期货交易并不以转移货物所有权为目的，期货合约所产生的权利协议本身也并不直接转移或授予基础权益和基础资产，只有当期货合约到期发生实物交割时，才会产生基础权益如货物或权利凭证的过户。因此，就性质而言，期货合约并非真实销售合同，具有虚拟性和衍生性。期货交易的数量和规模不受基础资产的限制，多以对冲平仓了解合约，如果据此缴纳印花税显然不合适。
此外，期货交易作为一种风险管理工具，只要期货合约尚未平仓了结，其最终盈亏情况很难确定，需要结合交易目的，如投机还是套利、套期保值交易进行判断，作为投机、套利交易多采取组合头寸，产品投资跨品种、跨市场、跨境内外，因此，就单一品种合约较难判断，就单个账户也很难判断其盈亏。因此，期货交易的税收设计不能简单参照证券税收政策执行。
（二）原油期货不同于境内其他期货合约
特殊的制度安排需要特别的期货税制考量。原油期货属于商品期货，不同于股指期货、国债期货等权益类衍生品和外汇期货等货币类衍生品。在交割机制上，原油期货采取实物交割，不同于股指期货的现金交割。因此，在税制上不能简单参照A股QFII以及沪港通税收政策执行。
从现行颁布的原油期货法律制度看，原油期货在交易、结算、交割等制度安排方面不同于境内其他商品期货合约，原油期货最重要的特点是其为首个直接面向境外交易者开放的期货合约，境外交易者和境外经纪机构可以采取多种渠道参与原油期货交易。
根据证监会的《境外交易者和境外经纪机构参与境内特定品种期货交易管理暂行办法》规定，境外交易者可以直接或者二级亦称转委托模式参与原油期货交易，后者是指被称为“执行经纪商”（境内期货公司）与“原始经纪商”（境外期货公司）的两个经纪公司之间签署协议，从而使原始经纪商能将旗下多个客户的委托单集中在同一账户名下（综合账户）传送至执行经纪商，然后由执行经纪商代表原始经纪商下单，并由执行经纪商代为进行清算的模式。不同于直接模式，综合账户下所有境外客户资金混同在一起，执行经纪商即境内期货公司和交易所对每个客户的盈亏并不知情，因此，很难计算客户盈亏，这将对所得税的计算带来很大困难。
（三）正确处理原油期货市场与自贸区改革开放关系
不能简单用离岸金融市场观点去看待我国原油期货市场乃至期货市场的国际化。原油期货市场不能简单定性为离岸金融市场。原油期货市场的交易主体不仅限于境外交易者还包括境内交易者，是在岸与离岸双向开放的市场，这也是国际成熟期货市场的普遍特点。
就交易币种而言，原油期货交易的计价货币是人民币而非美元，但外币可以作为保证金，本外币实行分账管理，这是推行人民币国际化的重要尝试，这点明显不同于以外币为主的离岸金融市场。
就设立目的而言，上市原油期货市场主要是为了做强国内期货市场，争夺国际能源定价权，这也不同于欧洲美元等典型离岸金融市场的发展目标。从本质而言，期货市场“一价定律”的特点也决定期货市场的国际化不同于以机构为主体的离岸市场的制度安排。国际成熟市场对境内外期货投资都有系统的安排，不是简单采取避税港为主的离岸市场的发展模式，其统一境内外投资者交易于同一平台，最终目的是活跃市场，提升定价影响力。
我国原油期货市场建设可充分借助上海自贸区和国际金融中心建设的特殊政策优势，实现离岸与在岸市场的双向贯通，税收政策设计可以利用自贸区的先行先试机会通过暂停、废止部分法律、法规的实施进行特别安排，同时，也要考虑自贸区政策的可复制性以及全国期货市场国际化的整体协调问题。期货市场尤其是商品期货具有天然国际化的属性和需求，为了与国际接轨，提升我国期货市场的国际竞争力，原油期货市场税制设计应当为铁矿石、铜、棉花等其他期货品种的国际化做出前瞻性安排，也有利于复制到其他品种和地区，不能简单以税制洼地看待原油期货市场的特殊政策安排。财政部和国税总局关于原油期货和铁矿石期货保税交割业务一并暂免相关增值税的规定很好地体现了上述精神。
综上所述，我们可以看出，期货合约就其性质而言，很难界定为财产或者是权益，其衍生性、虚拟交易特性导致对其征收所得税和印花税存在较大困难，而就我国原油期货市场建设的目的考虑，其开放性以及跨国协调都需要一并考虑，因此，对原油期货交易课税应当综合上述因素，从而建立有竞争力的税制安排。
四、关于我国原油期货税收政策的具体建议
基于上述原油期货的特殊性考虑，在当前原油现货市场寡头垄断的情况下，足够的境外机构投资者尤其是生产商、贸易商以及主要对冲基金、金融机构的参与对品种价格发现功能的发挥以及定价权的争夺至关重要。因此，原油期货交易过程中必须要考虑到如何通过有竞争力的税收政策安排吸引境外投资者的参与，因此在所得税、营业税、印花税、增值税等方面要兼顾国际竞争的需要。短期看，我国原油期货税收政策应当以建立有竞争性的税收制度安排为出发点，吸引主要国际机构投资者和金融中介机构参与我国原油期货市场建设，为我国争取原油期货定价权打好基础，从长远看，应借鉴境外成熟市场经验，通过征收资本利得税、交易税等方式更好地促进原油期货在内境内期货市场发展。具体而言，包括以下几方面：
（一）关于营业税
对于从事原油期货交易的交易者而言，根据现行《营业税暂行条例》规定，对货物期货交易一律免征营业税，因此，境内外交易者参与原油期货一律免征期货交易营业税。另外，根据《境外交易者和境外经纪机构从事境内特定品种期货交易管理暂行办法》的规定，境外经纪机构作为特殊经纪参与者可以境外交易者参与我国原油期货交易，该类境外经纪机构不在境内注册，的也都是境外交易者，但其提供服务的内容亦即原油期货交易发生在境内，并因此获得佣金收入。然而我国《营业税暂行条例》并未对此予以明确。笔者认为，从短期来看，为了吸引更多的境外经纪机构境外交易者参与我国原油期货市场，在起步阶段，可以暂免征收。
（二）关于所得税
我国不单独征收资本利得税，但根据现行税法，个人从事期货交易的差价部分征20%的税，对于企业从事期货业务所得收益要征收企业所得税25%。建议借鉴英美期货交易所得税区别课税制度，区分套期保值和投机交易对原油期货征收不同的税率，不仅有利于抑制过度投机，也有利于增强对实体企业的吸引力，从而提升对原油现货市场的定价影响力。
对于境外投资者，一方面，由于原油期货交易多采取二级模式，在综合账户制度下对境外投资者者盈亏所得的计算较为困难。另一方面，《企业所得税法》第二十七条和第三十五条规定，可以对非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的就其来源于中国境内的所得由国务院制定税收优惠的具体办法。《个人所得税》第四条第十款规定，经国务院财政部门批准免税的所得可以免纳个人所得税。据此，免除期货差价收入并不为法律所禁止，可充分利用自贸区政策优势，由有权机关加以明确。因此，建议参照国际惯例以及QFII、RQFII、沪港通等税收优惠政策①，同时也为活跃原油期货市场，提高期货市场透明度和稳定交易预期，建议将境外投资者期货交易中差价部分所得税予以免税。
此外，根据《企业所得税法》第三条规定，“非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税”。因此，境外期货经纪机构获取提供境内原油期货交易的佣金收入应列入征税范围，但考虑到缺少足够的手段有效衡量其业务成本，加上各国所得税法的协调等问题，为尽可能吸引境外交易者的考虑，建议暂免征收。
（三）印花税方面
从税收制定程序考虑，《印花税暂行条例》第四条规定了免纳印花税的凭证，其中第三款为经财政部批准免税的其他凭证。由此可见，印花税的免征直接经财政部批准即可。由于目前境内对期货交易并未征收印花税，因此，对于原油期货也应不予征收。
此外，为了避免双重征税以及防止偷税漏税、避税等问题，在制定原油期货税收政策时要做好与监管政策的协调，包括税收执行具体保税交割的制度设计以及联合监管执法模式等，同时为防止逃避税款，在开展跨境监管协作的同时，一并考虑国际税制协调问题，从而建立起有竞争力的原油期货税收制度体系。
参考文献：
[1]张磊.衍生金融工具对国际税法的冲击及应对[D].年中国政法大学，2009.
[2]刘凤元.衍生品的税收问题：国际比较和借鉴[N].证券市场导报，200704-10.
[3]刘凤元.衍生品的税收问题：国际比较和借鉴[N].证券市场导报，2007-04-10.
【关键词】国际贸易大国税收国际税收国际税收合作
一、引言
随着世界经济交流的不断加强，很多国际之间都存在一定的经济和贸易往来，但是由于各个国家税收制度不同，因此需要进行国际税收的相关合作。因此，本文通过对国际税收的调查和研究，论述了在大国税收视角下，促进国际税收合作的必要性和可行性，同时也对发展中国家参与国际税收合作的困难和机遇进行了产生，进而论述了我国促进国际税收合作的相关策略。
二、促进国际税收合作的必要性
目前，我国国际贸易得到了快速的发展，所以需要与多个国家进行贸易往来，因此，促进国际税收合作是非常必要的。通过本文的分析和论述可知，其必要性主要体现在以下几个方面：
（一）国际逃税偷税等问题
在进行国际贸易的过程中，很多人故意逃税，或者利用税收法律的漏洞进行偷税行为，这些行为已经对国际贸易发展造成了非常不良的影响。因此，为了更好地解决国际贸易中的逃税和偷税等问题，必须要进行国际税收合作。通过各个国家相关税务机构的合作，能够对相关税收法律进行了解，取得各个国家税收法律中的长处，弥补部分国家税收法律中的漏洞，才能够更好地完善国际贸易中的税收法律规定，更好地避免偷税和逃税等行为。
（二）国际避税的严重问题
在进行国际贸易的过程中，除了一些贸易人员进行逃税和偷税等行为，还存在更加严重的国际避税行为。这种国际避税行为使得某些国家的税收收入变少，例如：我国很多国际企业采用国际避税的方法，每年躲避几百亿的纳税额度，不仅仅对我国税收产生了重要的影响；而且这些国际企业通过避税，进一步降低其生产成本，从而对我国本土企业产生了较大的竞争压力。国际避税对于我国与其他国家的贸易往来产生了严重的不良影响，阻碍国家贸易的公平竞争，同时也是对我国国际税收法律的严重挑衅，因此为了更好地解决国际避税问题，需要进一步加强国际税收合作。
（三）双边或者多边预约定价税收征管问题
在两个国家或者多个国家进行贸易往来的过程中，纳税人之间与税收机关以及各国税收机关之间在税收征管问题存在很多不同意见，为了避免税收征管后出现问题，因此在进行税收之前，需要对相关的税收征收问题进行协商，这就是预约定价安排。但是这种税收制度本身也存在一定的局限性，主要体现在以下几个方面：第一，单边的预约定价安排，主要是纳税人与其中一个国家的税收部门进行预约定价安排，但是这种安排存在局限性，就是当一国的税收制度发生更改，而另外一个国家保持税收制度不变的情况下，很容易产生重复纳税的问题；第二，由于单边预约定价安排存在一定的局限性，因此就衍生出了双边预约定价安排，这种方式能够很好地解决单边预约定价安排的局限性，但是却仍然对一些国家的税收产生了严重的挑战，这是因为：某些国家的税收法律中缺乏对预约定价安排的相关规定，而且这些国家总是不想实现这种税收制度；另外，不同国家对预约定价安排的意见和认识存在不同，很难在短时间内达到一致。
（四）电子商务税收的征管问题
随着我国进入信息化时代以后，电子商务开始逐渐兴起，因此，很多人采用电子商务的方式进行商品货物的交易。但是这种交易方式对税收造成了一定的困难，主要体现在以下几个方面：第一，电子商务利用虚拟化的交易平台进行着贸易的交易，因此成为了效果良好的避税平台，从而对于贸易税收原则造成了一定的破坏；第二，不同的国家对于电子商务的税收问题持有不同的态度，比如：美国认为电子商务应该是免税的，但是一些欧盟等国家要求对电子商务进行征税，而我国对于电子商务是否征税问题还没有出现明确的态度。
三、国际税收合作的可行性
上文已经论述了国际税收合作的必要性，因此本节在论述国际税收合作必要性的基础上，对国际税收合作的可行性也进行了分析和论述，认为其具有较高的可行性，主要包括以下几个方面：
（一）当前国际经济形势的可行性
目前，随着国际经济一体化形式的逐渐发展，使得贸易发展越来越活跃，资金技术的流动速度也在不断地加快。而全球经济的发展以及当前的国际经济形势，使得国际税收合作具有一定的可行性，主要体现在以下几个方面：第一，随着国际经济的不断发展，各个国家之间的交流和合作更加密切，因此使得不同的国家和地区之间形成了较为重要的依赖关系，为国际税收合作提供了良好的外部环境；第二，根据以上的分析和论述可知，很多国家还面临着国际税收方面的难题，这些难题困扰着很多国家的税收工作，因此为了更好地解决这些问题，很多国家尝试着与其他国家的税收进行合作，从而能够利用多个国家的力量，更好地解决这一问题。
（二）国家相互依赖以及国家的利益
随着国际贸易的进一步发展，使得国家之间的联系更加紧密，形成了多个国家相互依赖的现状。任何国家在这样一个紧密联系的国际环境中，都无法像以前一样拥有国家的利益。因此，这也为国际税收合作提供了可行性，主要体现在以下两个方面：第一，虽然各个国家目前维持着和平的状态，但是在贸易、经济等多个方面都存在一定的利益冲突：很多时候，国家之间的合作关系能够在瞬间土崩瓦解。因此，必须要达到一定的实力才能够维持相对的和平和国家之间的利益。在这一背景下一些弱小的国家需要通过结盟和合作等方式，共同抵抗超级大国的霸权主义；在这一背景下，促进国际税收合作具有一定的可行性；第二，在各个国家相互依赖的前提下，一些国家形成相对独立的行为个体，在与其他国家进行合作的过程中，既存在合作的一面，同时也存在独立的一面。在维护国家利益的前提下，与其他国家开展积极友好的合作。
（三）税收征管国际合作的博弈
虽然说很多国家在税收方面都需要进行合作，但是在合作过程中也存在很多需要博弈的地方，主要体现在以下几个方面：第一，合作性的博弈，在这种博弈形式中主要包括两个方面：首先，保证型的博弈，当多个国家为了对抗逃税避税行为时，通过共同签订税收协议，然后达成合作；其次，协调性的博弈，这种博弈形式通过对不同国家之间的协调，从而能够达成所有国家利益的最优解；第二，非合作性的博弈，在非合作性的博弈中，也分为多种博弈形式：首先，协作性的博弈，这种博弈形式中，国家之间都知道背叛能够帮助自己国家获得最大的收益；其次，劝说性的博弈，这种博弈模式下，很多国家通过劝说的形式，对于税收关系中最为脆弱的部分进行游说，从而避免其背叛造成的利益损失。
四、发展中国家在国际税收合作中面临的机遇和困难
根据以上的分析和论述可知，为了更好地解决国际避税的问题，需要积极推进国际税收合作的开展，然而我国作为一个发展中国家，在开展国际税收合作过程中，同时面临着机遇和挑战。因此，本文通过对目前发展中国家在面临国际税收合作中的机遇和挑战进行了调研，主要包括以下两个方面：
（一）发展中国家推进国际税收合作中面临的机遇
在目前的国际形势下，发展中国家对于推进国际税收合作有着强烈的意愿，同时面临着较多的机遇。根据本文的分析和论述可知，发展中国家在推进国际税收合作的过程中，面临的机遇主要包括以下几个方面：第一，发达国家的需要，目前发达国家在推进国际税收合作中同样有着较为强烈的意愿，迫切希望发展中国家能够给予自己支持；同时，在发达国家进行国际贸易的过程中，同样需要发展中国家的支持；第二，发达国家的援助，为了更好地促进发展中国家的经济和贸易发展，很多发达国家对发展中国家给予了多个方面的援助，这也是发展中国家进行国际税收合作的机遇；第三，发展中国家的发展战略，为了获得更好的发展，发展中国家需要积极地开展国际贸易合作，同时需要在进行国际税收合作中维护好自己的利益。
（二）发展中国家参与国际税收合作的困难
虽然发展中国家在进入国际税收合作时，具有一定的机遇，但是同时也面临着一定的困境，主要体现在以下几个方面：第一，发达国家的阻碍作用，部分发达国家希望发展中国家参与国际税收合作，但是仍然有部分发达国家不希望发展中国家参与进来；第二，发展中国家缺乏一定的参与条件，例如：一些发展中国家不希望参与到国家贸易合作中，同时很多发展中国家的税收法律也存在不完善的地方。这些因素都造成了发展中国家参与国际税收合作的困难。
五、大国税收视角下国际税收合作的开展
根据以上的分析和论述可知，目前随着国际逃税漏税的问题日益严重，很多国家开始倡导进行国际税收合作。本文通过分析和论述，阐述了目前国际环境下，开展国际税收合作的必要性和可行性。进而对大国税收视角下我国参与国际税收合作的策略展开了调查，主要包括以下几个方面：
（一）我国应对国际税收合作的原则
对于我国来讲，是世界上最大的发展中国家，为了更好地促进我国经济的发展，必须要积极地参与到国际贸易当中。因此，在推进国际税收合作的过程中，必须要始终坚持一些原则，为此可以做到以下几点：第一，我国应该在推进国际税收合作时，积极地表达自己的意愿，同时明确自己的态度，进而能够更好地争取自己在国际税收合作的利益，力争能够进一步推进国际税收合作的达成；第二，需要坚持谨慎的态度，在推进国际税收合作的过程中，不免会损害某些国家的利益，因此在促进国际税收合作达成的过程中，要始终坚持谨慎的态度，对于利益矛盾应该给予恰当的处理；第三，在推动国际税收合作的过程中，要始终维护好发展中国家的利益，虽然目前我国经济得到了较大的发展，但是与其他发达国家相比依然存在一定的差距，因此必须要在国际税收合作时，维护好切身利益，进一步推动我国经济的发展；第四，要用可持续发展的眼光看待国际税收合作，促进国际税收合作不仅仅需要本国的税收机构，而且还涉及到与其他国家税收部门的合作，因此不仅仅需要积极开展合作，而且在合作的过程中还存在一定的利益冲突，所以需要始终用可持续发展的眼光看待国际税收合作。
（二）我国应对国际税收合作的对策
在开展国际税收合作的过程中，不仅仅需要坚持一定的原则，而且还需要落实相应的对策，更好地迎接国际税收合作的机遇和挑战。通过本文的分析和论述可知，目前我国应对国际税收合作的对策，主要包括以下几个方面：第一，尽量争取较多国家的支持，为了更好地推进国际税收合作，应该向多个国家说明国际税收合作的重要意义，从而更好地取得这些国家的支持，团结一切能够团结的国家和力量；第二，要积极争取发达国家的支持，在进行国际税收合作的过程中，发达国家始终处于较为强势的地位，因此为了更好地推进国际税收合作，需要争取发达国家的支持，才能够避免国际税收合作的重要阻碍；第三，积极宣传国际税收合作的重要性，使得各个国家能够充分认识到国际税收合作的重要性，从而能够为了更好地维护本国利益，加入到国际税收合作中来；第四，进一步提高我国的税管理水平，不断完善我国税收相关的法律法规，同时应该不断促进我国国际税收工作的开展，提高税收机构的工作效率，积极迎接国际税收合作的机遇。
六、小结
促进国际税收合作是增强国际经济和贸易发展的重要条件，因此本文通过对国际税收合作必要性和可行性进行了论述，进而提出了促进国际税收合作的相关策略。相信，随着我国与其他国家国际税收合作的不断加强，能够更好地完善我国国际税收的相关策略，更好地促进我国经济和世界经济的发展和交流。
参考文献
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[4]廖体忠.国际税收合作迎来明媚阳光――在新的经济背景下解读BEPS行动计划成果[J].国际税收，2015（10）：6-11.
一、玻璃加工行业的主要特点
1、规模小,固定资产投入较少。被调查的20户玻璃加工企业(全部是增值税一般纳税人)中,2008年累计实现销售0.86亿元,户均销售430万元。累计固定资产投入1.02亿元,户均510万元。其中,纳入消费型增值税可以抵扣的固定资产仅有0.34亿元,户均170万元。
2、工艺简单,生产用工较多。被调查的20户玻璃加工企业,主要以生产水晶、玻璃工艺品为主,一般经过开料、压胚、抛光、雕刻、包装等5个程序,生产工艺简单,生产周期较短,对生产工人的知识、技术要求不高。目前,20户企业中直接从事玻璃加工的生产工人(含各加工点)1250人,加上搞运输、跑销售等配套服务的累计吸纳劳动力1400人,户均70人。
3、劳动力成本比重高,企业利润率较低。2008年,人均年工资16500元,加上“五项”统筹,年应付职工薪酬17100元。劳动力成本占生产成本的比重达到35%左右,原材料、运费、固定资产折旧占生产成本比重为65%左右。主营业务利润率一般在20%左右。
由于工艺简单、投资较少,玻璃加工行业成了该地区吸纳农村剩余劳力、促进城镇下岗再就业、鼓励城乡青年投资创业的主渠道之一。
二、增值税转型前、后玻璃加工企业税负模拟分析
为便于模拟分析,笔者从玻璃加工企业中选取了有代表性的甲企业。
基础资料一:甲企业主营业务收入500万元,主营业务成本410万元,主营业务利润率18%。原材料、辅助材料、燃料、动力成本210万元,占51.2%;人工成本(含各加工点人员)142万元,占总成本的34.63%。流动资产125万元,固定资产490万元。其中,机器、设备等增值税应税固定资产144万元,按平均使用年限10年计算,机器设备年均折旧14.4万元,占总成本的3.5%。
增值税转型前甲企业实际税负率=(500×17%-210×17%)÷500=9.86%
增值税转型后甲企业年均实际税负率=(500×17%-210×17%-144÷10×17%)÷500=9.37%
(注:根据固定资产折旧原理,在计算年均实际税负时,企业购进固定资产当年抵扣的增值税,应在固定资产使用年限内平均摊销。)
从上述计算结果可以看出,税制改革后甲企业年均实际税负仅下降了0.49%,按年销售500万元计算,每年可节约增值税支出2.45万元。
三、增值税转型前后玻璃加工企业与相关行业税负对比分析
为便于对比分析,笔者选取以及与甲规模相当、利润水平相近,主要从事机械制造(属于资本密集型企业)的乙企业。
基础资料二:乙企业主营业务收入500万元,主营业务成本410万元,主营业务利润率18%。原材料、辅助材料、燃料、动力成本201万元,占总成本的49%;人工成本78万元,占总成本的19%。流动资产125万元,固定资产1312万元,其中,机器、设备等增值税应税固定资产492万元,按平均使用年限10年计算,机器设备年均折旧49.2万元,占总成本的12%。
增值税转型改革前乙企业实际税负率=(500×17%-201×17%)÷500=10.17%
增值税转型后乙企业年均实际税负率=(500×17%-201×17%-492÷10×17%)÷500=8.49%
(注:乙企业年均实际税负率计算办法参照甲企业。)
从上述计算结果可以看出,税制改革后乙企业年均实际税负下降了1.68%,按年销售500万元计算,每年可节约增值税支出8.4万元。
转型前后甲、乙增值税税负率对比表(表一)
转型前转型后转型前后差异
甲企业9.86%9.37%0.49%
乙企业10.17%8.49%1.68%
两企业差异-0.31%0.88%-1.19%
从表一可以看出,转型前甲企业增值税税负比乙企业低0.31%,每年少缴增值税1.55万元;而转型后甲企业增值税税负比乙企业高0.88%,每年多缴增值税4.4万元。
甲、乙两企业销售额、利润率完全相同,由于成本构成不同,增值税转型使劳动密集型企业由低税负相行业变成高税负行业。
四、增值税转型前、后玻璃加工企业与相关行业社会贡献率对比分析
1、转型前两企业社会贡献率对比分析
增值税转型前甲企业社会贡献率=[142+(125+490)×5%+500×9.86%]÷(125+490)=36.11%
增值税转型前乙企业社会贡献率=[78+(125+1312)×5%+500×10.17%]÷(125+1312)=13.97%
(注:(1)社会贡献率=(工资+劳保退休统筹+其他社会福利支出+利息支出+应交或已交各项税款及附加)/平均资产总额;
(2)为简化计算,企业“应交或已交各项税款及附加”不考虑“应缴增值税”以外的其他税费;“利息支出”以企业“平均资产总额”乘以银行利率5%进行计算。)
从上述计算结果可以看出,由于甲企业是劳动密集型企业,吸纳劳动力多,职工薪酬支出比重大,而乙企业是资本密集型企业,机械化程度高,吸纳劳动力少,在销售规模、利润水平基本接近的情况下,甲企业社会贡献率比乙企业高22.14个百分点。
2、转型后两企业社会贡献率对比分析
增值税转型后甲企业社会贡献率=[142+(125+490)×5%+500×9.37%]÷(125+490)=35.71%
增值税转型后乙企业社会贡献率=[78+(125+1312)×5%+500×8.49%]÷(125+1312)=13.38%
从上述计算结果可以看出,转型后甲企业社会贡献率比乙企业高22.33个百分点。
增值税转型前、后甲乙社会贡献率对比表(表二)
转型前转型后转型前后差异
甲企业36.11%35.71%0.4%
乙企业13.97%13.38%0.59%
两企业差异22.14%22.33%-0.19%
从表二可以看出:由于增值税转型改革,甲企业社会贡献率在原来比乙企业高22.14个百分点的基础上,又提高到22.33个百分点。
五、劳动密集型企业面临的税收“困惑”
由于增值税转型改革使甲、乙企业税负、社会贡献率等相关指标出现明显变化,以甲企业为代表的劳动密集型企业产生了一些税收“困惑”。
困惑之一:相同的经营规模、相同的盈利水平,增值税转型后的税负差异是否有违增值税“中性”原则
虽然增值税是价外税,但是税负差异对引导资金投向具有重要影响。目前,由于增值税转型直接导致的劳动密集型企业与资本密集型企业的税负差异,在一定程度上已经影响了劳动密集型企业的投资积极性。
困惑之二:国家结构性减税政策对社会贡献率高的劳动密集型企业是否可以“厚爱”一分
一、资本流动税收政策种类：中性与非中性
资本流动分为资本输入与资本输出两种形式。境外所得税收政策是针对资本输出的所得而制定的税收政策，它既受制于输出国政府对本国资本输出的政策倾向，也受到国际税收政策的影响。这两者共同影响所形成的税收政策有中性与非中性之分。
资本流动中性分为资本输出中性与资本输入中性。资本输出中性要求税法既不鼓励也不阻碍资本的输出，使得在国内的投资者和在海外的投资者的相同税前所得适用相同的税率；资本输入中性则要求位于同一国家内的本国投资者和外国投资者在相同税前所得情况下适用相同的税率，税收协定中的资本无差别要求，实质上就是资本输入中性的体现。
但是一国在对待资本输出中性与资本输入中性方面，在内容上存在着明显的矛盾。一国若强调资本输出中性，就可能偏离资本输入中性；反过来，一国若强调资本输入中性，则又可能偏离资本输出中性。比如资本输出中性要求居住国对其居民的全球所得进行征税，并对外国来源所得的外国税收实行抵免；而资本输入中性则要求居住国对所有的外国来源所得实行免税。因此，资本输出中性与资本输入中性在理论上有着天然的矛盾，无法解决。因而，一个国家究竟应实行怎样的税收政策才能既坚持资本输出中性又符合资本输入中性，属于一个两难的问题。这一理论空隙为一个国家选择符合其自身利益要求的税收政策提供了充分的理由。所以资本跨国流动中的税收中性原则实际上不可能得到严格执行。
在经济全球化背景下，资本的社会属性已经不是人们关注的重点，而资本运动所带来的对本国社会经济的影响则是各国政府必须关注的现实。各国政府根据本国资本的存量，都可能分别采取鼓励或限制资本输入、资本输出的税收政策。
一般而言，对资本流动税收政策的选择，首先，取决于该国资本的存量以及本国经济对资本的容量。在本国资本不充足的时候，政府显然更多地考虑吸收外资，即实行有利于资本输入的税收政策。其次，则是资本收益率的比较。只有当资本的流动能带来更多的经济收益和社会福利时，才会在税收政策上更加鼓励大规模的跨国资本流动。第三，经济活动范围的扩大，要求经济关系得以延伸，这既对资本流动的规模、速度等提出了要求，也对相关税收政策提出了挑战。
二、各国在资本流动中的税收政策实践：中性与非中性并存
综观各国的税收实践，资本输出中性往往不可能是首要标准，而资本输入中性更难以坚持。对大多数发展中国家而言，吸收外资是非常重要的政策目标，所以，在资本输入时，采取税收优惠措施也就成为必然的选择。对于资本流动没有特定的输入或输出目标的国家，如一些发达国家，则有条件执行更趋向于中性的税收政策。比如，美国作为拥有众多跨国公司的全球最大的资本输出国，他的做法代表了发达国家的普遍做法，也对发达国家的税制乃至全球的税制起着一定的导向作用。通过研究美国对资本输出的税收政策可以发现，美国对内资和外资基本上采取的是同等的税收政策，对外资没有税收优惠，实行资本输入中性，对海外投资，一般也不实行税收饶让制度，坚持资本输出中性。作为税收中性可谓执行的最好的美国，在税收政策实践中确实体现了中性税收政策思想，但也还有着非中性的大量税收政策条款。
尽管由于资本输出中性和资本输入中性的本身存在着内在矛盾，税收中性成为税收政策制定的基本目标也已经毫无疑问，如国际税收中避免双重征税和防止避税与逃税这一重要目标，就体现了税收的中性原则。但各国的税收实践中更多的是偏离税收中性的做法。基于本文的研究主题，下文主要就其资本输出的相关政策进行讨论。
资本输出的重要后果之一是所得税的外流。为了维护本国的税收利益，各国必须制定相应的税收政策，防止税收收入的外流。由此，各国都希望本国的所得税税率处于一个较低的水平上。但是，这就可能带来两种后果：一是导致国家间的所得税竞争。其短期后果是使资本流向低税国，可能降低资源配置效率；其长期效应则是使各国的所得税水平过低，造成政府财力的不足或税制结构的扭曲。
尽管这些后果是可以预期的，也无法阻挡各国从自身利益出发做出所得税政策的选择。20世纪80年代中期开始的世界性税制改革正是这样的一次实践。在这次税制改革中，各国纷纷降低了本国的公司所得税税率和个人所得税税率，其原因之一，就是为了使本国对资本所得课税的税率低于或接近其他国家的税率，以便在资本所得税税基的争夺战中处于有利地位。这种税收政策实施的后果是既没有直接限制资本输出，又保证了资本输出带来的利润回流，从而保障所得税税基，也毫无疑问地影响着资本流动。
从各国对资本输出采用的税收政策看，其非中性清晰可见。如为了鼓励本国资本的对外投资，许多国家的税收立法都给予一定程度的国内税收减免。如荷兰，作为世界上著名的境外投资中转站，许多公司在此注册，利用荷兰优惠的税收政策，再从荷兰往外投资，荷兰对境外投资的税收政策较具典型意义。英国、德国、法国都有对境外投资的优惠政策。为了解决国际双重征税的问题，不少投资来源国都采取了税收抵免、税收豁免或延期纳税的办法，还有一些国家实行了国际投资储备金制度，比如日本、法国、德国等国家就采取这一有利于对外投资者的制度。
一些典型国家的境外所得税收政策提供了以下几点启示：
一是跨国资本流动，带来了税收政策的新变动。在发展中国家，对输入资本的争夺，是税收政策关注的重点；而对发达国家来讲，所得税税基的争夺更是税收政策调整的目标。正是这种税收竞争机制，世界各国的公司所得税税率才纷纷下降，在一个较低的税率水平上实现基本趋同。
二是政府通常需要从自身的社会经济发展的主要情况出发，来选择税收政策。比如发达国家，一般而言，作为资本输出国，如何争夺所得税税基，是其税收政策关注的重点。而发展中国家，在资本输出的初期，可能会更多地关注如何鼓励资本输出。所以，各国应该审时度势，认清本国的资本流动格局，制定出与资本流动现状相适应的税收政策，这不仅具有重要的经济意义也具有不可忽视的政治意义。
三是税收中性尽管是税收政策应有的目标，但在一定的社会经济条件下，税收政策的中性都只能是相对的，在具备相关条件（如较高的市场化程度）时，才能更好地实现。所以，在税收政策制定中，既要尽量减少税收政策对资源配置的影响，同时，也要考虑在市场作用有局限的时候，保证政府税收政策发挥应有的积极作用，片面强调税收政策的中性其结果将适得其反。
三、我国的对外经济关系战略与相关的税收政策
（一）我国的“走出去”战略及其意义
经过20多年的改革开放，我国吸收了大量外资，成为全球主要资本输入国之一。在此过程中，我国经济也积聚了一定的实力，在1998年制定了“走出去”的发展战略，即鼓励和支持有比较优势的企业进行对外投资和跨国经营，主动参与多种形式的国际经济技术合作与交流，优化资源配置，拓展国际市场，加快结构调整，培育跨国公司，增强国际竞争力，为经济发展开辟新的空间。这一战略的主要意义在于：一是有利于国民经济的可持续发展。对解决石油、天然气以及许多重要矿产资源、森林资源、渔业资源等蕴藏量的不足，具有长远意义。二是有利于开拓国际市场。通过企业“走出去”，带动货物、技术和服务出口，提高国际市场占有率，在国际分工与合作中占有有利地位。三是有利于我国在经济全球化中实现自己的利益，分享经济全球化的好处。四是有利于企业的做大做强。通过“走出去”，培养跨国公司，在国际竞争中提高企业的经营管理水平，为企业在全球化中求生存、谋发展打造实力。
（二）我国对境外投资的税收政策
为了鼓励我国的境外投资，我国在相关政策的选择上也注意了与这一发展战略的适应性，制定了一系列的税收优惠政策，签订了许多避免国际双重征税的协定，在税收协定中也贯彻了税收饶让的原则。从我国现行所得税规定看，对居民境外所得已经形成了基本的税收政策框架体系。这一体系包括以下主要内容：（1）明确了对居民全球所得的税收管辖权；（2）分别确定了企业和个人居民的范围和标准；（3）确立了划分所得来源地的机制以及判断几类主要所得来源地的标准；（4）遵循资本输出中性原则，采用抵免法消除国际重复征税；（5）鉴于目前我国大部分对外投资的主体为国有企业，针对国有企业财务会计核算的特点，对国有企业境外所得税收管理采取了一些简化措施和优惠政策；（6）与90余个国家或地区谈签了避免国际双重征税的协议，参与形成了国际税收协定网络，该网络已经能够覆盖我国居民的对外投资。有些税收协定还采用税收饶让措施。
尽管对居民境外所得已经形成了上述税收政策框架体系，但是，我国目前对“走出去”的税收促进和税收保护政策过于零散，没有形成一个较为完整的体系。即使有了一些制度规定，其操作性也不强，主要表现在以下方面：一是上述政策框架形成于我国改革开放初期，许多概念是出于促进资本输入目的设定的，不能适应实施“走出去”战略的需要；二是居民境外所得税收政策散见于个人所得税、企业所得税和外商投资企业和外国企业所得税三个税种中。而这三个税种又分别立法，协调和调整相关规定的难度比较大；三是由于我国长期实行严格的资本流动管制，对外投资规模不大，实际运用有关政策规定的经验不多，仅有原则性的政策规定，难以设计出较完美的配套征管操作措施。
所以，对境外居民的所得税收政策，既要解决政策导向问题，还要注意政策内容与税收制度衔接设计问题。寻找解决这两方面问题的答案，需要立足中国国情，适当借鉴国际经验，走出一条既符合当前实际，又有利于中长期发展的新路子。
四、我国境外所得税收政策选择
分析世界各国的相关经验，结合我国的税收政策环境，我国当前的境外所得税收政策选择应该体现以下思路：
（一）坚持资本输出中性原则
考虑到增强税制的公平性、防止资本外流和保障国家税收权益的需要，对居民境外所得，在总体上宜继续坚持资本输出中性的政策基调。即对居民（特别是个人居民）的全球所得实施税收管辖；采用抵免法消除国际重复征税。
（二）当前税收政策目标的选择应该与政府的经济发展战略相适应
我国还处于资本输出的初期，采取鼓励性税收政策既是各国的惯例，也是我国的必然选择。这些鼓励性税收政策包括在现行资本输出中性政策规定的基础上各种更加有利于减轻居民境外所得税收负担的措施。如切实增强资本输出中性的国际税收原则，有条件地引入间接抵免制度，进一步减少国际重复征税：对一些存在激烈国际竞争的战略产业或产品采用资本输入中性原则，确保我国居民的国际竞争力不受本国税收的影响；为提高企业应对境外投资风险的能力，支持企业提取海外投资风险准备金等。
抵免法、免税法、扣除法是迄今为止各国境外所得税收政策的主要类别。在税制设计时，基于避免国际双重征税的考虑，需要对抵免法、免税法、扣除法等手段进行全面比较分析，选择符合我国当前宏观政策倾向的方法。这三种方法相比，抵免法对境外所得体现了比较“中性”的政策精神，对消除国际双重征税具有较好的作用。免税法则体现了对境外所得的政策鼓励，反映了税收政策对本国资本输出的保护和鼓励。扣除法则属于一种不彻底的避免国际双重征税的方法，其作用在于对境外所得充分实施国内的所得税制度，减少所得来源国税制对本国税收的影响。从上述分析可以看出，搭配使用抵免法和免税法，并在国内法中适当引入间接抵免税制，与我国政府的经济发展战略相适应。当然，在鼓励“走出去”的同时，还有必要防止税收政策的过度松懈。
上述方法通常被运用于企业居民的境外所得税收政策，在对个人居民的境外所得税收政策中，同样要注意贯彻税收公平的原则，保证对纳税人相同的收入征收相同的税收，不同的收入则征收不同的税收。
（三）把有效行使居民税收管辖权作为税收政策的重要目标
重新检验和设计主要出于行使来源地管辖需要而形成的国际税收基本理念。来源地税收管辖和居民税收管辖本是国际税收的两个轮子，两者之间相互依存、相互促进。如所得来源地确定规则除直接用于非居民的纳税义务外，还会用于居民确定其境外所得，并计算外国税收抵免限额；居民定义的宽窄不仅直接影响居民税收管辖的范围，而且因有些所得的来源地与纳税人身份相关而影响来源地税收管辖的行使。但由于世界科技进步和商务运作方式的变化，传统的来源地税收管辖面临越来越大的挑战，国际税收利益分配格局不断向居民税收管辖倾斜。面对这种形势，各国在税收政策中更加重视居民的税收管辖权，普遍加强了居民税收管辖的相关制度建设。为此，从维护我国税收正当权益出发，避免我国税收管辖权的旁落，需要改变只偏重于来源地管辖的政策思路。
（四）充分关注国际税收政策的调整走向，加大反偷、逃、避税的政策力度，更好地维护我国的税收权益
避免国际重复征税和防止国际偷、逃、避税是国际税收的两大主题。从追求税收公平的目标出发，避免国际重复征税的问题在过去已受到足够的重视，但是，在新形势下不断出现的花样翻新的国际偷、逃、避税行为还需要加强防范。
为争夺有限的国际资本和发展机会，世界各国均采取了程度和形式不同的税收优惠，其中不乏有害的税收实践。这种国家间的税收竞争和差异，在推动国际资本流动的同时，也诱发了全球范围内的国际偷、逃、避税活动。这引起了各国政府和国际社会越来越多的关注。一些国家纷纷采取了应对措施；国际社会也加强了国际协调。随着我国对跨境资本流动不断放松管制，以偷、逃、避税为目的的资本外流也在我国呈蔓延之势，为防范于未然，有必要引入国际上行之有效的反避税措施（如受控外国公司税制），增强我国税收政策抵御别国有害税收实践的能力。
关键词：营改增；企业；税负变动；影响
中图分类号：F23文献标识码：A
原标题：全面实施营改增的企业税负变动影响分析
收录日期：2016年10月31日
引言
从今年5月1日起，我国“营改增”试点全面推开，包括建筑行业、生活服务行业、金融业、房地产行业等全部归纳至“营改增”试点范围当中。这也意味着营业税将彻底消失，取而代之的增值税也将变得更加规范。截至2015年底，全面实施“营改增”之后减税金额已经突破了6，000亿元大关。但与此同时，“营改增”的实施也对企业的税负变动产生了一定的影响。本文重点围绕全面实施“营改增”后的企业税负变动影响进行简要分析。
一、“营改增”简要概述
（一）“营改增”的内涵。“营改增”是营业税改增值税的简称，将过去社会各行业需要缴纳的高额营业税改成为简单合理的增值税，各行各业在过去缴纳营业税的过程中经常会出现重复缴税的情况，这是由于营业税本身虽然缴纳过程简单但是税收过程中还是存在一定缺陷的原因，而现在国家为了杜绝这一现象的发生，有效减轻社会各行业的缴税压力，提出了将营业税改为增值税的税收方法，不仅使得税收的缴纳过程更加方便快捷，而且也有效避免了社会各行业因为在运营过程中资金出现反复周转从而需要不断缴税的情况。
（二）“营改增”的意义。所谓的“营改增”是一种新兴的减税手段，国家为了减少社会各行业的缴税负担，减轻各行各业的缴税压力提出的一种税收方式。随着经济体制改革的不断深入，各行各业面临的竞争也越来越激烈，而“营改增”推行和实施最重要的好处就是能够有效弥补营业税中存在的缺憾和漏洞，杜绝重复征税的情况发生，彻底打消各行各业在缴税方面的担心和顾虑，将营业税改为增值税后，社会各行业在缴税过程中即使资金出现反复的流转也无需再进行重复缴税。在“营改增”当中提出的“抵扣”措施，即社会各行业原本需要缴纳的税钱可以通过“营改增”进行抵扣，大大减轻其缴税负担，开支被压缩至最低，成本能够得到有效控制，各行各业也将更加充满朝气和活力，进而全面推动我国经济发展，尽快实现经济体制改革和结构调整。
二、全面实施“营改增”对企业税负变动的影响
（一）房地产企业。在营业税时期适用税率为5%，而在“营改增”之后名义税率达到了11%，其中9.9%为实际税率，与之前相比税率增长近乎翻一倍；与此同时，过去在营业税之下不能抵扣的进项在“营改增”之后，可以从销售额当中抵扣购买的各类土地资产，另外工程设备、销售、各类通过外购形式用于自用的不动产等均可以作为进项税进行抵扣，如此一来税基得以大大缩小，企业的税负也得以有效减轻。税率、税基的变动关系直接影响着房地产企业的税负变动，但考虑到房地产行业的自身特性，其税率变动幅度与税基变动幅度往往比较大，因此为确定该类企业的税负增加了不小的困难。但用全局的眼光来看，在全面实施“营改增”之后的房地产企业的税负将会出现小幅度的减轻。“营改增”后由原来5%的适用税率改为增值税名义征收率，但实际只有4.76%的征收率，由此可见“营改增”后的房地产企业税负确实将减轻一小部分。
（二）建筑企业。在营业税时期为3%的适用税率，而在“营改增”之后名义税率达到11%，其中9.9%为实际税率，在这一点上与房地产企业几乎相同。但区别于房地产企业，建筑企业的税率提升幅度更大，与原来的税率相比增加了两倍之多。与此同时，过去在营业税之下不能抵扣的进项，譬如说购买建筑材料与设备的费用、建筑施工费用、由租金产生的增值税等等在“营改增”之后也可以作为进项税进行抵扣，这也在很大程度上减小了税基，进而有效减少税负。而鉴于税率与税基的变动关系直接影响着某一类行业的具体税负变动情况，而建筑行业同房地产行业一样在税率、税基方面均呈现出较大幅度的变动情况，因此使得确定建筑企业的税负存在较大难度。但总的来说，在“营改增”之后房地产企业的税负基本上能够保持一种平衡状态，虽然可以在一定程度上减少税负，但减少幅度比较小。而在“营改增”之后由原先3%的营业税适用税率改为增值税名义的征收率，但只有2.91%的实际征收率，因此建筑企业的税负将得到明显减轻。另外，在全面实施“营改增”之后，房地产企业与建筑企业均得到了有效减税，但其除了能够抵扣各类进项税之外，同样在下游企业当中也可以直接抵扣从销售当中产生的增值税，因此能够有效实现双向减税。
（三）金融企业。对于金融企业而言，在营业税时期适用税率为5%，而在“营改增”之后名义税率上升至6%，其中5.66%为实际税率，与之前相比税率虽然有所提升但是相对于其他行业的企业而言其提升幅度比较小；与此同时，过去在营业税之下不能抵扣的进项在“营改增”之后，可包括购买设备系统的费用、养护维修的费用、以外购形式获得的自用房地产等均可以作为进项税进行抵扣，由此我们可以得知税基得以大大减小，企业的税负也得以有效减轻。另外，因为税率、税基的变动关系直接影响着金融企业的税负变动，考虑到金融行业自身的特殊性，加之其税率变动幅度与税基变动幅度比较小，因此为能够明确显示出在金融企业当中“营改增”能够有效帮助其实现减税。但立足于整体，在全面实施“营改增”之后的金融企业几乎不会出现增税，反而会大幅度的进行减税，税负也将会出现大幅度的减轻。“营改增”后由原来3%的营业税适用税率改为增值税名义征收率，但是实际上与建筑企业相同的是均只有2.91%的征收率，由此我们可以得知，在全面实施“营改增”之后的金融企业税负确实将得到大幅度减轻。
（四）服务企业。对于生活企业而言，在营业税时期为5%的适用税率，在“营改增”之后改为6%的增值税名义税率，其中实际税率为5.66%，虽然与之前相比税率确实得到了有效提高，但是其增长幅度非常小；与此同时，过去在营业税之下不能抵扣的进项在“营改增”之后可以从进项税当中抵扣各种外购形式下购买的货物、因服务产生的增值税等等，如此一来税基得以大大缩小，企业的税负也得以有效减轻。但是提供生活的企业，例如宾馆、餐厅、旅游公司等其能够进行增值税抵扣的大多为购买不动产的资金、不动产租金以及各类所需物品，譬如办公用品、生活设施等当中产生的增值税。考虑到税率、税基的变动关系直接影响着生活企业的实际税负变动，同时该类企业的税率变动幅度比较小，因此导致其税基变动幅度也相对较小。总体来看，虽然在全面实施“营改增”之后的生活企业的税负将会有效减轻，但是其减轻幅度非常有限。“营改增”后由原来5%的适用税率改为3%的增值税名义征收率，但其实实际上只有2.91%的征收率，由此可见，“营改增”后的生活企业税负确实将得到较大程度的减轻。但是，值得注意的是，生活企业与金融企业一样，只能够抵扣外购进项，在下游企业当中不得直接抵扣销售中产生的增值税，因此“营改增”只能够对其自身进行减税即为单向减税。
三、企业全面实施“营改增”的几点建议
（一）各环节需统一税率。由于当前在许多企业当中业务环节众多，而不同业务环节当中将产生不同的税目，加之存在税率不统一、发票种类繁多等各种问题使得企业全面实施“营改增”之路受到一定影响。因此，笔者建议企业日后需要将内部的各项业务环节进行有机合并之后统一税目与增值税税率。比如说对于物流企业而言可以尝试将交通运输与物流辅助进行有机统一，然后将其统一设定为物流综合服务税目，使用6%的增值税税率。如此一来税负能够有效缓解因税目种类繁多、税率不统一等导致的不公平情况，进而有效弥补当前企业内部的税收漏洞，同时也能够在很大程度上减少税务监管部门的工作任务量。另外，在增值税进项抵扣当中其专用发票具有非常重要的意义，因此企业还需要严格规范开具增值税专用发票的流程，并将企业内部的发票种类和规格进行统一，坚持贯彻落实“一票到底”的原则，借助发达的现代信息技术加强对票据使用的监督与管理，从而有效避免企业内部出现偷税漏税等情况的发生。
（二）增加税额抵扣范围。“营改增”之后企业内部有许多费用支出可以进行抵扣，为帮助企业减轻税负起到了至关重要的积极作用，但是总体而言，抵扣项目仍然偏少，增值税进项数额迟迟无法得到有效提升，而这也直接导致企业与未进行“营改增”相比其税负反而呈现小幅上升。因此，笔者建议日后企业需要进一步增加增值税抵扣项目范围，将企业内部其他大笔资金支出项目均纳入至可抵扣项目当中，譬如说车辆租赁费、保险费等等。针对例如异地发生的燃油修理费用、交通运输费用等不容易直接获得增值税专用发票的项目可以按照同行业的平均水平计算出一个固定抵扣税率，以此完成对抵扣进项税额的计算。另外，由于许多企业受到自身业务性质的限制需要在前期阶段购买大量的固定资产，而通常情况下此类资产具有相当漫长的使用周期，因此使得新购入的资产数量有限，而旧资产无法进行抵扣。因此，笔者建议企业可以以五年或是十年为期限，将在此期间内的资产按照每年计提折旧中的进项税额等同于可抵扣的进项，在将企业当中可抵扣的进项范围进行不断扩大的同时，有效降低企业的税负。
（三）加强对税负的管理。在“营改增”当中我国增收增值税的模式没有发生实质性改变，增值税纳税人被细分为小规模纳税人和一般纳税人，但二者所产生的税负影响却有着较大差异，税率、征税方法以及计税依据等均大相径庭，这主要是由于一般纳税人在计算税额时依据经营活动增值额，而小规模纳税人在计算增值税额时主要依据销售额。因此，笔者建议日后企业需要结合自身的实际业务规模，选择与之相符的纳税人身份完成税务筹划工作。
四、结束语
总而言之，在“营改增”当中，除了涉及到国家与企业之间的关系、减税与增税压力之间的关系之外，同样还会涉及到地方与中央等其他方方面面的利益关系。考虑到我国现阶段正处于经济下行阶段，经济形势较为严峻，同时伴随着财政收入逐年减少的情况。全面实行“营改增”之后如何平衡中央与地方的利益还需要进行进一步考虑。本文通过对房地产企业、金融企业、生活类企业、建筑企业等新纳入“营改增”范围的行业企业进行分析，了解到上述企业在“营改增”之后其增值税的税负率与原来的营业税税负率相比均得到了不同幅度的上涨，但由于其内部多项费用支出均能够作为增值税进行抵扣，因此使得税负反而出现下降。
主要参考文献：
[1]王艺明，刘志红，郑东.全面实施营改增的企业税负变动影响分析[J].经济学家，2016.2.
[2]杨默如，叶慕青.“营改增”对先行试点行业效应如何？――基于分地区分行业试点上市公司税负与绩效的影响[J].武汉大学学报（哲学社会科学版），2016.5.
【关键词】国际税收，协调，情报交换
一、国际税收情报交换的进展及意义
国际税收情报交换是一国作为税收协定缔约国承担的一项国际义务，也是该国与其他国家税务当局之间进行征管合作以及保护该国合法税收权益的重要方式。在经济全球化进一步深化的大背景下，跨国企业经营模式日益多样化，其跨国经营的深度和广度的不断深入使得跨国经济交易复杂程度不断加深。然而，由于世界各国税收政策的不同以及各国税收政策的变动，使得一国政府所掌握的跨国纳税人的国外收入以及纳税情况等税收情报往往无法做到准确全面，跨国经济交往中信息不对称的问题日益凸显。
为了更好地监控国际税源、维护国家税收权益，各国、各大国际经济组织越来越重视国际税收情报交换工作。其中，针对避税地的危害，OECD于1998年发起了“反有害税收竞争全球论坛”，了题为《有害税收竞争的报告——一个新兴的全球性课题》的报告，明确了判定避税地和有害税收优惠机制的标准，将缺乏有效的税收情报交换确立为判定避税地的主要标准。2004年，OECD对其税收协定范本税收情报交换条款进行了全面修订，以推动银行信息交换。2005年12月，联合国国际税收合作特别专家组也开始酝酿修改《联合国税收协定范本》的税收情报交换条款，以进一步推动税收情报交换，解决经济全球化下的资本外逃、国际偷逃税以及税收征纳信息不对称的问题，不断规范国际税收秩序。在这次修订中，联合国将更多地考虑发展中国家的现实并吸纳其意见。
二、当前国际税收情报交换面临的阻力
（一）国家间的利益冲突
国际税收情报交换的最大阻力在于国家间利益与国际社会集体利益之间的冲突，即一国独立行使其税收时可能会受到国际社会集体利益的要求限制。一方面，由于各国经济发展水平、税收征管水平、从情报交换中获利水平以及对国际税收情报的供需程度不一致，基于各国自身利益进行考虑，因此情报交换双发的动机不一致。另一方面，若要在全球范围内建立一种自动的、规范的税收情报交换机制需要较高的交易成本，这又是各国衡量是否积极参与情报交换机制建设的重要因素。此外，大多数国家对国际税收协定优先于国内法缺乏明确规定，导致时常发生无视税收协定的现象。
（二）技术层面的阻力
当前世界各国对于国际税收情报交换一般是以两个国家之间的协定为基础，对情报交换的标准、条件、范围和形式等方面的具体规定往往有所差异。而这些具体规定正是情报交换的技术层面的内容，是国家间开展情报交换工作的技术基础。由于这些有关情报交换的协议往往仅限于两个国家之间，因此情报交换的质量和效率不高。另外，由于各国没有形成自动交换的意识，在实际中更多是应请求式的情报交换，也使得情报交换面临更多阻力。
（三）政府与企业间利益博弈
由于国际税收情报交换涉及跨过纳税人的商业信息，因此对于一些拥有强大经济实力的跨国纳税人，其会要求所在国政府或国际组织保护其在国际税收情报交换中的利益。这些政府、国际组织和跨国企业之间的利益博弈，对国际税收情报交换有着重要影响，尤其是在保密、限制使用、拒绝提供等方面的规定。
三、完善国际税收协情报交换制度对我国的启示
随着我国在全球经济中地位的不断提升，纳税人跨国经济活动不断增加，我国税务机关对纳税人境外涉税信息的依存度不断提高。为此，我国应积极加入国际建设税收情报交换制度的行列，充分发挥国际税收情报的作用，维护国家利益，增强我国整体国际税收征管能力。
（一）积极签谈，维护国家自身利益
2002年，OECD《税收情报交换协议范本》，签谈税收情报交换协议逐渐成为世界各国处理同离岸金融中心税收关系的一种国际惯例。当前，我国实际利用的外资有一定的比例源于离岸金融中心，如英属维尔京群岛等地区。然而，由于我国与这些地区没有建立起情报交换机制，因此无法掌握我国纳税人在这些地区的涉税信息，大大助长了这些纳税人进行有害税收筹划和恶意避税的动机和行为，给国家造成了巨大的税收流失。为了有效解决上述问题，遵循国际惯例、与上述离岸金融中心谈签税收情报交换协议已成为我国的必然选择。
（二）运用新成果，建立保障措施
在进行税收协定的签谈以及修订中，我国应考虑实际情况，运用税收情报领域的最新成果，以拓展税收情报交换的范围。采取更为灵活多样的税收情报交换形式，并以此为契机，加强银行信息的交换。银行对客户的保密义务对于一国银行系统的稳定至关重要的同时，银行信息也是防止避税的重要信息来源。因此，在建立于银行的合作关系时，要注意税务机关对所获得的银行信息具有保密义务，不得透露给与税收协定、相关国内税法的执行及情报收集、调查或与情报相关的税收征管、复议、诉讼等无关的人员。
（三）加大培训力度，提高国际税源管理质量
税收情报交换是一项专业性很强的工作，需要相关工作人员具备较高的综合素质、较好的外语能力和较强的业务水平。税收情报交换涉及法律、原则和国际惯例等专业知识，同时还需要一定的基层工作经验。只有不断培养和任用具备上述素质的人才，各级税务机关才能够在国际税源管理中敏锐地发现问题的焦点，准确地提出或回复税收情报请求。税收情报交换既是我国税务主管当局的国际义务，也是重要的税收权益。在履行好税收情报交换义务的同时，应针对我国国际税源管理的主要问题，有的放矢地对外提出税收情报请求，使税收情报交换真正为我所用。在这一过程中，征管、稽查、国际税收等部门应密切配合，及时进行信息沟通和协调，使税收情报交换更具针对性和时效性。
参考文献：
[1]王裕康，《OECD修改情报交换条款的介绍及简要评价》，[J]涉外税务，2004（10）
[2]郑榕，《国际税收情报交换：最新动态与中国对策》，[J]涉外税务，2006（12）