关键词：电子商务；税法设计；基本原则
税法基本原则是一国调整税收关系的法律规范的抽象和概括，是一定社会经济关系在税收法制建设中的反映，也是对税法的立法、执法、司法等全过程具有普遍指导意义的法律准则，其核心是使税收法律关系适应生产关系的要求。电子商务作为经济全球化进程中应运而生的网络经济的组成部分，具有交易虚拟化、全球化、隐蔽化和成本低廉等特点。虽然电子商务的出现为经济发展带来了巨大的变化，使现行税法的某些规定难以适用，并形成了一些税收征管中的盲点，但其并未对生产关系和税收法律关系本身产生根本性的影响。因此，完善电子商务时代的税收法律制度，仍然不能背离以下几项税法的基本原则。
一、税收法定原则
税收法定原则是民主和法治原则等现代宪法原则在税法上的体现，是税法至为重要的基本原则。它指的是国家征税应有法律依据，要依法征税和依法纳税。税收法定原则要求税收要素法定而且明确，征税必须合法。诸如，纳税主体、征税对象、税率、纳税环节、减免优惠等税收要素必须由立法机关在法律中予以规定，其具体内容也必须尽量明确，避免出现漏洞和歧义，为权利的滥用留下空间。而征税机关也必须严格依据法律的规定征收税款，无权变动法定的税收要素和法定的征管程序，依法征税既是其职权，也是其职责。
（一）不宜开征新税
在电子商务条件下，贯彻税收法定原则，首先需要解决的问题就是是否开征新税。实际上对这个问题的争论由来已久，以美国为代表的免税派主张对网上形成的有形交易以外的电子商务永久免税，认为对其征税将会阻碍这种贸易形式的发展，有悖于世界经济一体化的大趋势；与此相对的是加拿大税收专家阿瑟·科德尔于1994年提出“比特税”构想，即对网络信息按其流量征税。“比特税”方案一经提出，即遭致美国和欧盟的反对，原因是他们认为“比特税”不能区分信息流的性质而一律按流量征税，而且无法划分税收管辖权，并将导致价值高而传输信息少的交易税负轻，价值低而传输信息多的交易税负重，从而无法实现税负公平。笔者认为，经济发展是税制变化的决定性因素，开征新税的前提应是经济基础发生实质性的变革，例如，在以农业为最主要的生产部门的奴隶制和封建制国家，农业税便是主要税种；进入了以私有制下的商品经济为特征的资本主义社会后，以商品流转额和财产收益额为课税对象的流转税和所得税取代了农业税成为主要税种。电子商务也属于商品经济范畴，与传统贸易并没有实质性的差别。因此，我国在制定电子商务税收政策时，仍应以现行的税收制度为基础，对现行税制进行必要的修改和完善，使之适应电子商务的特点和发展规律，这样不仅能够减少财政税收的风险，也不会对现行税制产生太大的影响和冲击。例如，我国香港特别行政区的做法便值得借鉴，其并未出台专门的电子商务税法，只是要求纳税人在年度报税表内加入电子贸易一栏，申报电子贸易资料。
（二）明确各税收要素的内容
税收法定主义原则要求税收要素必须由法律明确规定，电子商务对税收要素的影响突出地表现在征税对象和纳税地点的确定上。以流转税为例，网上交易的许多商品或劳务是以数字化的形式来传递并实现转化的，使得现行税制中作为计税依据的征税对象变得模糊不清，对此既可以视为有形商品的销售征收增值税，也可以归属为应缴营业税的播映或服务性劳务。这就需要改革增值税、营业税等税收实体法，制定电子商务条件下数字化信息交易的征税对象类别的判定标准，从而消除对应税税种、适用税率的歧义。就纳税地点而言，现行增值税法律制度主要实行经营地原则，即以经营地为纳税地点，然而高度的流动性使得电子商务能够通过设于任何地点的服务器来履行劳务，难以贯彻经营地课税原则。由于间接税最终由消费者负担，以消费地为纳税地不仅符合国际征税原则的趋势，而且有利于保护我国的税收利益，为此，应逐步修改我国现行增值税的经营地原则并过渡为以消费地为纳税地点的规定，从而有效解决税收管辖权归属上产生的困惑。
二、税收公平原则
税收公平原则是税法理论和实践中的又一项极其重要的原则，是国际公认的税法基本原则。根据税收公平原则，在税收法律关系中，所有纳税人的地位都是平等的，因此，税收负担在国民之间的分配也必须公平合理。税收公平原则在经历了亚当·斯密的“自然正义的公平”①和瓦格纳的“社会政策公平”②理论之后，近代学者马斯格雷夫进一步将公平划分为两类，即横向公平和纵向公平。税收横向公平要求相同经济情况和纳税能力的主体应承担相同的税负；税收纵向公平则要求不同经济情况的单位和个人承担不相等的税负。
纳税人地位应当平等、税收负担在纳税人之间公平分配是税收公平原则的内容和要求。电子商务是一种建立在互联网基础上的有别于传统贸易的虚拟的贸易形式，它具有无纸化、无址化以及高流动性的特点。高流动性使得企业的迁移成本不再昂贵，企业由于从事电子商务的企业不必像传统企业那样大量重置不动产和转移劳动力，若想要在低税或免税地区建立公司以达到避税的目的，往往只要在避税地安装服务器等必要的设备、建立网站并配备少量设备维护人员即可。其他为数众多的工作人员可以通过互联网在世界各地为企业服务，从而可以使纳税人通过避税地的企业避免或减少纳税义务。而电子商务的无形性和隐蔽性则让税务部门难以准确掌握交易信息并实施征管，使得网络空间成了纳税人轻而易举地逃避纳税义务的港湾。上述种种都导致了从事电子商务的纳税主体与从事传统商务的纳税主体间的税负不公。但是税收公平原则却要求电子商务活动不能因此而享受比传统商务活动更多的优惠，也不能比传统商务更易避税或逃税。因此，为贯彻税收公平原则应从以下两方面着手：
第一，改变对电子商务税收缺位的现状，避免造成电子商务主体和传统贸易主体之间的税负不公平。税法对任何纳税人都应一视同仁，排除对不同社会组织或个人实行差别待遇，并保证国家税收管辖权范围内的一切组织或个人无论其收入取得于本国还是外国，都要尽纳税义务。
第二，贯彻税收公平原则还要完善税收征管制度。建立符合电子商务要求的税收征管制度，首先应制定电子商务税务登记制度。纳税人在办理了上网交易手续之后，应该到主管税务机关办理电子商务税务登记。在税务登记表中填写网址、服务器所在地、EDI代码、应用软件、支付方式等内容，并提供电子商务计算机超级密码的钥匙备份。税务机关应对纳税人的申报事项进行严格审核，并为纳税人做好保密工作。其二，应建立电子发票申报制度，即以电子记录的方式完成纸质发票的功能。启用电子发票不仅可以推动电子商务的发展，也为税收征管提供了崭新的手段。纳税人可以在线领购、开具并传递发票，实现网上纳税申报。其三，逐步实现税收征管的电子化、信息化，充分利用高科技手段拓展税收征管的领域和触角，开发电子商务自动征税软件和税控装置，建立网络稽查制度，不断提高税收征管效率和质量，构建适应电子商务发展的税收征管体系，实现税收公平原则。三、税收中性原则
税收中性原则是指税收制度的设计和制定要以不干预市场机制的有效运行为基本出发点，即税收不应影响投资者在经济决策上对于市场组织及商业活动的选择，以确保市场的运作仅依靠市场竞争规则进行。
电子商务与传统交易在交易的本质上是一致的，二者的税负也应该是一致的，从而使税收中性化。税收制度的实施不应对网络贸易产生延缓或阻碍作用，我国电子商务的发展还处在初级阶段，对相关问题的研究也才刚刚起步，而电子商务代表了未来贸易方式的发展方向，与传统贸易相比，其优势是不言而喻的，因此对其税收政策的制定应避免严重阻碍或扭曲市场经济的发展，而宜采用中性的、非歧视性的税收政策，通过完善现行税制来规制并引导电子商务健康、有序、快速地发展。
不开征新税不仅是税收法定原则的要求，也是税收中性原则的体现。许多国家在制定电子商务税收制度时，也都认为应遵循税收中性原则。例如，美国于1996年发表的《全球电子商务选择性的税收政策》中便指出：“建议在制定相关税收政策及税务管理措施时，应遵循税收中性原则，以免阻碍电子商务的正常发展。为此，对类似的经济收入在税收上应平等地对待，而不去考虑这项所得是通过网络交易还是通过传统交易取得的。”文件认为，最好的中性是不开征新税或附加税，而是通过对一些概念、范畴的重新界定和对现有税制的修补来处理电子商务引发的税收问题。而经合发组织1998年通过的关于电子商务税收问题框架性意见的《渥太华宣言》中也强调，现行的税收原则将继续适用于电子商务课税，对于电子商务课税而言，不能采取任何新的非中性税收形式。欧盟对待电子商务税收问题的观点是，除致力于推行现行的增值税外，不再对电子商务开征新税或附加税。
根据税收中性原则，我国对电子商务不应开征新税，也不宜实行永久免税，而应该以现行税制为基础，随着电子商务的发展和普及，不断改革和完善现行税法，使之适用于电子商务，保证税收法律制度的相对稳定和发展继承，并能够降低改革的财政风险，促进我国网络经济的稳步发展。
四、税收效率原则
税收效率原则是指税收要有利于资源的有效配置和经济机制的有效运行，提高税收征管的效率。税收效率原则要求以最小的费用获取最大的税收收入，并利用税收的经济调控作用最大限度地促进经济的发展，或者最大限度地减轻税收对经济发展的障碍。它包括税收行政效率和税收经济效率两个方面。税收的行政效率是通过一定时期直接的征税成本与入库的税金之间的比率来衡量，表现为征税收益与征税成本之比。这一比率越大，税收行政效率越高。税收的经济效率是指征税对纳税人及整个国民经济的影响程度，征税必须使社会承受的超额负担为最小，即以较小的税收成本换取较大的收益。简言之，就是税收的征收和缴纳应尽可能确定、便利、简化和节约，以达到稽征成本最小化的目标。
虽然在电子商务交易中，单位或个人可以直接将产品或服务提供给消费者，免去了批发、零售等中间环节，使得税收征管相对复杂，但是为了应对这一崭新的交易形式，越来越多的高科技手段将会运用到税收工作的实践中，使税务部门获取信息和处理信息的能力都得到提高；凭借电子化、信息化的税收稽征工具，税务机关的管理成本也将大大降低，为提高税收效率带来了前所未有的机遇。
五、社会政策原则
国家通过税法来推行各种社会政策，税收杠杆介入社会经济生活，税收不仅是国家筹集财政收入的工具，而且成为国家推行经济政策和社会政策的手段，于是税收的经济职能便体现为税法的基本原则。
目前，随着电子商务的发展，税收的社会政策原则主要表现为以下两个方面：
（一）财政收入原则
贯彻这一原则需要明确的是，一方面随着电子商务的迅猛发展，会有越来越多的企业实施网络贸易，现行税基日益受到侵蚀，这就需要不断完善税收法律制度，保证对应税交易充分课税，使得财政收入稳定无虞；另一方面，针对目前我国企业信息化程度普遍较低，电子商务刚刚起步的现状，为了使我国网络经济的发展跟上世界的脚步，应当对积极发展电子商务的企业给予适当的税收优惠。财政收入原则的确立，不可避免地冲击和影响了税收的公平原则，但是为了从全局和整体利益出发，它又是有利于国民经济发展并且有利于社会总体利益的。正如前任财政部长项怀诚在“世界经济论坛2000中国企业峰会”上所表示的：“不想放弃征税权，但又想让我国的电子商务发展更快点。”
（二）保护国家税收利益原则
就目前而言，我国还是电子商务的进口国，无法照搬美国等发达国家的经验制定我国的电子商务税收法律制度，而是应该在借鉴他国经验的基础上，构建有利于维护我国税收的税制模式。同时，还应该考虑到对国际税收利益的合理分配，为国际经济贸易建立更为公平合理的环境和更加规范的秩序。国际税收利益的分配格局，将会影响各国家对货物和劳务进出口贸易、知识产权保护以及跨国投资等问题的基本态度。只有合理分配税收利益，才能为国际经济交流与合作提供更好的条件和环境。因此，我们应该在维护国家税收的前提下，尊重国际税收惯例，制定互惠互利的税收政策，从而实现对国际税收利益的合理分配。
参考文献：
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一、当前我国税收立法存在的主要问题
(一)宪法缺乏税收法定主义的规定。税收法定主义/是税法至为重要的基本原则,或称税法的最高法律原则,它是民主原则和法治原则等现代宪法原则在税法上的体现,对于保障人权、维护国家利益和社会公共利益可谓举足轻重,不可或缺。0[1]税收法定原则由于源于对人民权利的保护和对征税权力的限制,是依法治税的理论基础和根本出发点。马克思早就指出/国家存在的经济体现就是捐税0,税收在现代国家中占据着举足轻重的地位。作为国家取得财政收入、调控经济的重要手段,关系到国家和纳税人双方的利益得失,对此问题,许多国家由宪法予以规定,将税收法定原则写入宪法或税收基本法。如英国的/无代表则无税0(Notaxationwithoutrepresentation),也就是说没有国民代表议会制定的法律,就不得课税。法国宪法规定:/征税必须依法律规定。0我国5宪法6第五十六条规定/中华人民共和国的公民有依照法律纳税的义务。0只强调了公民的纳税义务,而未将被世界上大多数国家所普遍采用的税收法定主义体现在5宪法6中。换言之,就是5宪法6只规定了公民的纳税义务,而没有明确税收法定原则,这就为不规范的税收立法留下了较大的空间。尽管有的学者认为该条规定揭示了税收法定主义的意旨,但这种观点未免失之于牵强。[2]因为宪法只是强调了公民依照法律纳税的义务,既未对税收制度作专门规定,也未对税收立法权作原则规定,更未对征税主体依照法律征税作出明确规定。所以,我国宪法没有全面体现出税收法定主义对征税主体权力限制的本质作用和精神。此外,我国宪法与一些单行税法之间形成空挡,难以衔接,主要原因是我国目前还没有税收基本法,税收法律体系中的一些最基本和最重要的问题没有明确的法律规定,缺乏在整个税收法律体系中居于主导地位并统帅其他单行税法,决定国家税收立法、执法、司法活动的基础性法律规范。
(二)税收基本法尚未出台。对税收基本法的含义诸多专家学者都有论断,综合起来,笔者认为,税收基本法是指一个国家对税收的一般性问题、共同性问题、原则性问题进行规定,对各单行税收法律法规起到一定统率、约束、协调作用的税收基本法律规范。从税收立法体系来看,税收基本法与其他税收法律之间应该是一般法与特别法的关系。由于税收基本法尚未出台,我国税收法制原则、税法的立法权限和程序、税法构成要素、税收征纳双方的权利与义务、税种设计、税制结构、税收管理体制、税法的调整范围、税法的解释及修改等税收重大问题就缺少集中、统一的规定,各单行税收法律法规的制定也因缺乏这样一部基本实体法作为原则依据,相互之间容易失去内在联系,一定程度上带来了税收立法混乱,使完整的税法体系难以建立。
(三)税收立法体系不健全。科学、完善的税收立法体系,应以国家立法机关制定税收法律为主,国家行政机关的立法处于补充地位,是依据有关税收法律制定具体实施规定。纵观我国税收立法实践,国家立法机关没有居于税收立法主导者的地位,国务院及其财税主管部门替代全国人大及其常委会行使了大量的税收立法权。目前,我国税收法律真正由全国人大及其常委会制定的只有寥寥几部,绝大多数是国务院制定的一系列税收暂行条例。行政法规与规章在税收法律体系中的比重过大,成为税收法律规范的主要表现形式,导致税收法律级次较低,税收法律规范应有的权威性和稳定性受到挑战。这种宽泛的立法授权是上个世纪80年代初,根据当时特定的立法现状确定的。时至今日,这种立法模式显然已经不能适应当前法制建设的要求。
(四)税收立法权限界定不清。我国现行税种除了5中华人民共和国个人所得税法6、5中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法6、5中华人民共和国税收征收管理法6和5中华人民共和国农业税条例6四部税法由国家立法机关)))全国人大或人大常委会正式立法外,其余税种均采取由全国人大授权国务院制定,颁布各税的暂行条例或试行草案,再由财政部或税务总局制定实施细则或具体的稽征管理办法,相应的监督机制又不健全,主体税种如增值税、消费税、企业所得税等均处于这种状况。结果是税收法律少,行政法规和部门规章多,立法级次低,同时在执行中还要靠大量的内部红头文件操作实施,社会公众难以通过各种传媒获得涉税信息,缺乏透明度。这不仅直接影响了税法的效力,还影响了税法应有的严肃性、权威性。反观我国现行税收立法状况,行使立法权的国家最高权力机关)))全国人大,长期授权行政机关立法,涉及的税种量多面广,又未建立相应强有力的监督机制,其行为本身极不妥当。由于我国立法机关职责履行不到位,立法行政化趋势明显,致使行政执法机关拥有较大的税收立法权。据统计,我国税收法律规范中的80%是行政法规和部门规章,这种立法体系削弱了国家立法机关在税收立法上的主导作用,形成了行政主导型的立法体制。行政部门/自定章法自己执行0,税法变更频繁、执法随意性大、变通行事等问题就不可避免。因为,将税收立法权大量授予行政机关,使其既是税法制定者,又是税法执行者,既当裁判员,又是运动员,往往根据任期内政府的需要征税或调整税收政策。实践中行政部门的税收解释权、裁量权过大,导致公众税收负担畸轻畸重,这不仅违背了税收法定原则的要求,也不符合WTO规则的要求,缺乏透明度、稳定性和可预见性,更不利于依法治税。加入WTO后,必须彻底摒弃那种用红头文件、内部规定等方式管理经济的做法,构建立法规范、内容完整、统一的税法体系,以利于税收执法、司法和守法。
二、税收立法存在问题的影响
如前所述,税收立法缺失、授权立法过多、级次低、效力差这些问题的存在,带来的直接影响是税法刚性不足,制约了税收法律的应有效力,妨碍了税收法律的准确执行,必然对税收法制环境产生极为不利的影响。
(一)税法刚性不足降低了纳税遵从度。税法刚性不足就会影响税法权威的树立,也就导致纳税人对税法缺乏尊重。因此,一些纳税人纳税意识淡薄,纳税遵从降低,逃避纳税义务的各类不法手段日益隐蔽多样,由简单表面化趋向复杂隐蔽化,由一般化趋向智能化,由个体单打独斗趋向团伙联手作案,地区间、境内外相互勾结,设置两套账搞帐外经营,利用假发票虚列成本,肆意偷逃骗税情况较为严重,造成了大量税收流失。据统计,/十五0期间,全国税务系统立案查处税收违法案件349万起,查补收入490亿元,向公安机关移送涉税案件2.9万起,查处百万元以上大要案1.6万起,其中不乏铁本案件、夏都专案、晋鲁专案等一批重大税收案件,¹严重侵蚀了税收根基。
(二)税法刚性不足带来了执法随意性。行政机关立法与执法集于一身,难免在制定法律过程中带有行政主观意识,违背了授权立法初衷,使制定的行政法规或部门规章自由裁量权较大,更有利于执法行为,特别是实施细则及相应的解释性、规范性行政文件越来越繁杂,构成了执法的主要依据,引发了一系列执法随意性问题。如扩大税收优惠政策,乱开减免税口子,大量的税收优惠使得/税式支出0的规模十分巨大,人为地减少了应入库的财政收入;[3]执法尺度弹性大、不一致,既有应征未征情况,也有征收过度问题;执法行为不公开、不透明,随意进行政策解释,扰乱了正常税收秩序;打击涉税违法行为的力度不够,使一部分逃避纳税义务行为不能得到有效惩处;还有个别税务人员存在/权力寻租0为税不廉的情况。
(三)税法刚性不足助长了地方政府干预。有的地方政府从维护本地区利益出发,无视国家税法,或随意制定税收优惠政策及违规涉税文件,或越权减免税,或制造执法阻力,或依靠行政长官意志,对税收执法进行行政干预,造成了税收执法不严不力,使一些被地方政府扶持、照顾的纳税人逃避了依法纳税义务。地方政府在税收执法上的越俎代庖,表面上是为招商引资而采取的/开明0措施,实质上是破坏了市场经济竞争规律,违背了税收法定主义精神,干扰了正常的税收秩序。
三、完善我国税收立法的思考
完善税收立法既是市场经济发展的内在要求,也是体现宪法精神、促进依法治税的基本要求。
(一)确立宪法中的税收法定原则
将税收法律主义,税权划分的重大原则、规定写进5宪法6中,而具体原则规定则由5税收基本法6体现。只有将税收法定主义作为一项宪法原则固定下来,才能起到统其他税收法律法规,保障纳税人财产权利的作用,为依法治税提供坚实的宪法基础。同时,应在全国人大或常委会设立税收委员会,充实立法力量,将立法提案、税法修改、重要税法解释权由立法机关掌握,切实担负起立法职责。当然,受各种客观因素的影响,在现阶段完全消除授权立法不现实的情况下,最高立法机关应限制授权立法的范围,尽快完善授权立法的规则和监督机制,以保障其立法的民主性和科学性。
(二)尽快制定税收基本法
尽快制定税收基本法,作为宪法精神的延伸,使之成为税收法律体系的根本大法,并赋予其税法领域中最高法律地位和法律效力,用来统领、指导、协调各单行税收法律、法规,全面规范我国税收法律体系的基本内容。即对税法的立法宗旨、原则、治税思想、税务机关的组织机构和权利义务,纳税人的权利义务,税收立法,税收执法、税收司法,税收诉讼,税务中介等进行明确界定,使其对上能够与宪法相衔接,对下能够统领和指导其他单行税收法律法规,使税收活动的整个过程做到有章可循。
(三)提升立法级次,改变现行层层授权立法的做法
税收立法权应主要由立法机关行使,特别是构成我国税收法律体系基本框架的主体税种的立法,应由全国人大及其常委会制定。针对我国现行税法行政化明显的特点,入世后当务之急是必须将目前正在执行多年的税收法规及规章进行清理,取消用红头文件代替税法的不规范行为。要按照5中华人民共和国立法法6规定授权立法的精神,对现行主体税种进行/升级0和/改造0。对增值税、消费税、营业税、企业所得税等一些重要的税种经过修改后成熟的,应不失时机的上升为法律,提高我国税收法律的级次和效力;对目前完全上升到法律还有一定困难,必须由行政部门立法的税种,也要对其立法范围、授权期限进行有效限制和约束,最大限度地减少以行政规章尤其是以内部规范性文件作为征税依据的做法。总之,改授权行政机关立法为主为国家立法机关立法为主,以尽快适应加入WTO的要求。
[关键词]税法体系；立法权限；税收基本法；实体法；程序法
我国的税收法制建设基本上形成了以宪法为核心，以各项税收法律法规为组成部分的多层次的税法体系，对我国的经济建设和社会发展起到了很大的作用。但是在我国，完整的税法体系尚未建立，现行税法仍然存在很多问题。这不仅与社会主义市场经济发展、公共财政建设以及依法治国的要求不相适应，而且也与保护公民的财产权和国家机关权力分立、制衡的宪法思想相违背。因此，完善我国税法体系就显得尤为迫切和必要。
一、我国税法体系的现状
法律体系是指一国现行的全部法律规范按照不同的法律部门分类组合而形成的一个呈体系化的有机联系的统一整体。它应该包括一个国家的全部现行法律，而不应该有所遗漏，否则就不是完整的体系。法律体系的内部构件是法律部门，具有系统化的特点，它要求法律门类齐全，结构严谨，内在协调。一切法律部门都要服从宪法并与其保持一致，各个法律部门内部也要形成由基本法律和一系列法规、实施细则构成的完备结构。鉴于与法律体系的定义保持一致，税法体系应表述为：在税法基本原则的指导下，一国不同的税收法律规范所构成的、各部分有机联系的统一整体。
目前，我国已初步建立了一个适合我国国情的多层次、多税种、多环节的税法体系。但由于我国经济体制改革中的复杂多变和不稳定性以及税收立法的滞后性，现行税法体系还存在着与经济发展不相适应的一些问题，还没有最终达到建立一个完善、科学的税法体系的目标。
首先，作为税法立法依据的宪法规定过于简单，难以为我国的基本税收立法提供直接的宪法根据。现行《宪法》只规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”。该规定仅仅只是宪法对公民的基本义务方面的规定之一，没有规定纳税人的权利，也未规定征税主体更应依法征税，似有不妥。
其次，税法原则体系尚未确立。在现代国家，凡属税收活动必须遵循的一般原则，都应当以法律形式加以肯定，税法基本原则的缺失将全面影响税法体系的建设。
再次，税收立法权限体制不尽合理。我国目前涉及税收立法权的法律主要有《宪法》、《立法法》和《税收征管法》，但由于规定内容过于原则，缺乏操作性和协调性。由此导致的突出问题是立法机关和行政机关在行使税收立法权方面存在很大的随意性。
第四，税法体系的内容不完整，相关法律规范缺失。我国没有一部税收基本法，税收实体法和程序法也不完备。这就无法有效消除平行的独立税法之间的不协调等问题，从而对税收立法和税收执法都会产生不利影响。实体税法中主体税种不够完善，同时，被各国税收实践证明了的一些优良税种，如遗产税、环境税和社会保障税等仍然缺位，应当适时开征。税收程序法仍有待改进，需要完善税务责任、纳税人权利救济等法律制度。
最后，税收法律与税收行政法规、规章比例失衡，立法技术不高。除上述极少数税法是由全国人大及其常委会制定以外，税法中的实体法部分基本上都是由国务院及其主管行政部门制定的。行政法规和部门规章的效力层次低，权威性不高，内容难免重复、交叉。特别是没有效力层次高、具有较大权威性的税收基本法，税收法制的统一难以实现，在部门利益和地方利益保护主义倾向的驱使下，法出多门，极易产生法律规范相互冲突、矛盾的现象。同样，由于法出多门，极易产生立法上的技术问题。概括起来主要是名称混乱、内容表达不规范以及缺乏系统化。
二、构建我国税法体系的路径
(一)确立我国税法体系的原则和总体框架
1科学构建我国税法体系的原则。我国的税收改革基本上是采用渐进方式进行的，即哪一部分内容最需要，改革就从哪里开始，并没有总的立法规划。所以我国税法体系的构建应当遵循以下原则：(1)法律性原则。一方面要强调税法是被赋予法律形式的国家经济分配手段，而不是一个单纯的国家经济政策或行政管理制度。既然税法是国家法律体系的组成部分，就必须以法律的语言、规范、体例来立法，税法必须遵循法的基本原则和规则，不能使税法成为独立于国家法律体系之外的特殊法律。另一方面要表明应有一定的层次，税法的主要部分须采用法律而不是行政法规或者行政规章的形式。(2)和谐性原则。和谐性是一个系统有效率的基本要求。税法的规定牵涉到国家和纳税人及各级政府的利益分配关系。因此，这种和谐性应当分为很多层次，要求也应当是非常高的。所以将税法置于整个法律体系中去研究，应成为税收立法过程中的一个基本思维方法。(3)可操作性原则。规定过于笼统、可操作性差是我国税法的一大弊端。税法可操作性差，法的指导作用、评价作用、教育作用难以有效发挥，因此，税收法定主义、税收公平原则的贯彻执行必然大打折扣，税法的威信下降，其稳定性也会受到破坏。增进可操作性的一个重要方面是加强税法的程序性建设。因为没有健全的法定程序，法律的公正与效率就无从保证。(4)超前性原则。具有预见性是保证法律相对稳定的需要。尽管我国经济体制改革已经走入一个相对稳定的阶段，但是随着经济全球化的发展和税收越来越深入社会经济生活，税收立法仍然面临许多不确定的因素，客观上要求我们的税收立法必须具有前瞻性，只有这样才能适应复杂多变的社会经济生活。
2未来
(三)科学界定税收立法权限体制
我国现行税法体系存在的法律与法规比例的失衡、各法律和法规之间的相互矛盾以及立法表达等方面的种种问题，其根源在于我国税收立法权限体制。因此，对税收立法权的分配可做如下安排：
1适当扩大并规范地方税收立法权。将税收立法权在中央和地方之间进行适当划分和有效配置。是世界上多数国家的通行做法。目前我国税收立法权高度集中在中央，对保证国家税收政策的权威性和税法的统一性起到了一定的积极作用，但也带来了税收调控缺乏灵活性、税收经济效益低下等问题。这种情况与我国的国情并不相适应。由中央完全集中税收立法权、统一配置资源的做法在某些情况下是低效的。不如在保证中央税收立法权为主导的前提下，允许地方享有适度的税收立法权，根据当地经济、税源状况、财政收支需求和经济发展目标等客观情况，相应地调整税目、税率。这样，既有利于增强地方政府的责任感和参与意识，又有助于调动地方的积极性，加快地方的发展。同时，适当扩大和规范地方税收立法权也是规范地方收入行为的需要。
2遵循权力机关中心主义。向公民、法人和其他社会组织征税实际上是对其一部分经济利益的剥夺，因此，必须强调非经全国人大决定，任何机关都无权向公民、法人和其他社会组织无偿征收钱财。更不得使用强制手段去征收。具体来说：(1)征税权只能由全国人民代表大会行使；(2)由全国人大常委会制定一般税法；(3)国务院可以依据全国人大常委会制定的税法，制定具体的实施办法；(4)属于地方税收立法权限的税法由省级人大制定，其实施细则由省级人民政府制定。
3严格规范税收授权立法。税收授权立法是指立法主体将自己享有的税收立法权授予另一个能够承担税收立法责任的机关，该机关根据授权要求所进行的税收立法活动。我国目前存在着国家行政机关大量蚕食立法机关税收立法权的问题。按照税收法定主义，在税收立法上应贯彻法律保留原则，由国家立法机关担当立法主体。行政机关要进行税收立法，必须经过国家立法机关的授权，并严格遵循授权立法的种种限制条件。
(四)制定税收基本法
税收基本法是税收领域的宪法性法律，它是由国家最高权力机关根据国家较长时期的政治经济战略目标，经过严格的立法程序制定的税收基本法律。它是国家税法体系的主体，对国家其他税收立法起着主导作用。税收基本法决定和体现了一个国家的根本税收制度，集中反映了一个国家的经济政治制度和体制。税收基本法通过其统一性和稳定性，有益于在税收征管过程中贯彻法律原则；同时也避免了每个税种各自发展自己特殊的程序和解释规则。税收基本法的制定有利于结束税收法律体系上的混乱和内容上的矛盾，为建立一个科学完善的税法体系打下良好的基础。
因此，我国进行税收基本法立法时，可以考虑将其结构安排为：第一章“总则”。主要规定税收基本法的立法依据和立法目的；税收的定义；税法基本原则；税收基本制度。第二章“税收管理体制”。主要规定我国已经开征和即将开征的税种种类，中央税、地方税、中央与地方共享税划分的原则；征管机构的分设等。第三章“税收管辖权”。主要规定我国的税收管辖权以及确立税收管辖权的原则，解决国际税收管辖权冲突和区际税收管辖权冲突的原则、途径和方法。第四章“税务主管机关”。主要规定税务主管机关的地位、职权与职责，税务主管机关的组织机构和管理体制。第五章“纳税人”。主要规定纳税人资格的认定。纳税人的权利和义务以及对纳税人的保护。第六章“税收征管”。这里只需概略地规定税收征管的基本内容，具体规则适用《税收征管法》。第七章“税收监察”。主要规定税务主管机关对纳税人纳税情况的监督和检查；有关机构的设置、职权、责任以及监察程序。第八章“法律责任”。主要规定认定税收法律责任的基本原则和税收法律责任的基本形式。第九章“附则”。主要对一些基本术语进行解释；规定税收基本法的适用范围等。
(五)完善税收实体法、税收程序法，提高税收立法水平
1完善税收实体法。税收实体法是税法的基本构成部分，我国税收实体法主要是确立以流转税和所得税为主体的复合税制，适时增开一些新的税种，有步骤地完成各税种的立法程序，提高各实体税法的法律级次，维护税收法律的权威性和严肃性。(1)进一步完善现行实体税法。第一，完善增值税法。增值税是我国目前的主体税种，具有税源广、税额大的特点，对保证国家的财政收入发挥着重要作用。但也存在一些问题，如对购入固定资产所含的进项税额不予抵扣，这样就产生了重复征税，就必然存在税负不公；由于高科技产业和基础产业中固定资产所占比例一般高于其他产业，势必增加这些产业的税赋负担，不利于这些产业的发展。因此，有必要逐渐将生产型增值税转变为消费型增值税。实行消费型增值税意味着对本期购进的固定资产已纳税金可以在本期凭发票全部抵扣，这样就彻底消除了生产型增值税重复征税的弊端。当然，这将对财政收入产生重大影响，需要慎重和循序渐进。第二，完善个人所得税法。经济越是发达的国家，个人所得税在国家财政收入中所占的比例越大，这是为实现与经济发展水平相适应的经济、社会政策的必然。随着我国经济的发展，国家的经济结构和社会政策目标也会发生变化，个人所得税在国家财政收入中的地位也会越来越重要，如果个人所得税仍然作为地方税，届时恐怕国家财政难承重负。另外，我国个人所得税以个人为纳税主体，完全是从个人收入角度来设计的，而没有考虑到整个家庭的支出。在我国，目前有相当的失业人口存在，这种不考虑整个家庭收入的做法是与税法的社会政策原则相背的。因此建议：一是将个人所得税由地方税改为中央税或中央与地方共享税；二是将纳税主体由个人改为家庭。此外，对于消费税，要适当调整税率，扩大征税范围；对于营业税设置过粗的税目和过于笼统的减免，需要不断地加以改进和完善；对于关税，需要强化国民待遇和税负公平，优化关税结构。改进现行财产税法，资源税等涉及资源要素的税率应有所提高；制定反倾销和反补贴税，这种直接因人世而制定的极为重要的税法，尽管有国务院的条例以备急需，但从长远的角度考虑，应采用法律的形式。(2)适时制定一些新的税法。随着我国经济、社会结构的变迁，需要根据新的国情适时开设一些新的税种，其中社会保障税、环境保护税和遗产税最为迫切。
关键词：电子商务税收立法税法公平原则税法中性原则维护国家税权原则
时至今日，电子商务呈现出全球迅猛发展之势。在推动世界经济全球化的同时，它所涉及到的法律问题也已引起了世界各国的广泛关注。截止2000年8月，全球已有30多个国家或地区已经或正在制定有关电子商务方面的法律。虽然我国的电子商务还处于萌芽或起步阶段，它所涉及到的法律问题还并不十分突出，但是，未雨绸缪，开展对电子商务法律问题的研究，对于解决我国电子商务发展的“瓶颈”，促进电子商务在我国的发展有着十分重要的意义。本文限于篇幅，仅就电子商务税收立法问题作一初步的探讨。
一
与世界发达国家相比，我国的电子商务还处于萌芽或起步阶段。我国目前使用互联网的人数只有1000万左右，其中直接从事电子商务的仅占15％，即150万人，1999年我国网上购物的交易额为5500万元，仅占社会零售总额的0.0018％，只有20.3％的网民参加过网上购物，并且其中只有40％的人感到满意。这表明我国电子商务发展的现状还不能令人满意。但是，我国目前互联网上网人数却在以年40％的速度增加，到2004年将达到4000万人。根据一般的经验，当上网人数达到1500－2000万人时，电子商务将会出现盈利点。因此，网民人数激增表明我国的电子商务将进入一个飞速发展的时期。电子商务不仅仅是一种新的销售渠道或新的商业运行模式，而且它是知识经济运行和发展的最佳模式，代表着未来贸易的发展方向，它将影响一个国家在未来全球化经济技术竞争中的地位和作用，会对社会经济的发展产生极为深远的影响。它将成为一种势不可挡的历史趋势和时代潮流。在此历史大背景下，规范、引导和保护、鼓励电子商务的发展，就成为我国政府的一项重要任务。
根据专家学者们的共同观点，电子商务的发展除了依赖于信息基础设施的建设和社会的信息化程度以外，制约电子商务普及和发展的“瓶颈”主要有三个方面，即缺乏必要的法律环境、担心政府会对此课以重税、互联网还存在着可靠性与安全性等方面的不确定性。在这三个方面的因素当中，前两个因素都与税法有关。这是因为，就第一个方面而言，在一定社会中从事某些商业活动所需要的法律环境，除了这个社会当时的法制状况外，更重要的是这个社会对于规范这些商业活动的法律态度是否积极、法律规范是否健全、法律执行是否到位。只有满足了这些条件，这项商业活动才有可能得到法律的保护，它的经济利益才有可能是可预测的和有保障的。其中，一方面由于税法本身是一个社会法律体系的重要组成部分，另一方面由于税收本身是任何一项商业活动都必须负担的一种费用，因而税法对税收的规范程度和执行情况也将直接影响着这项商业活动的最后利益。因此，对于任何一项商业活动所需要的法律环境而言，税法都是其中的一个不可或缺的重要组成部分。对于新兴的电子商务而言，更是如此。就第二个方面而言，由于税收是对私人财产的一种强制性的剥夺，因此为了不使其过份地剥夺私人财产、伤害私人利益，影响其投资和扩大再生产的活动，当代世界各国都对其从法律上做了严格的规范和限制，这就是著名的税收法定原则。它是现代各国税法中的一条最为重要的原则。按照这一原则的要求，各国现行税法都没有将电子商务这一新兴的商业贸易方式纳入征税的范围，这就使得电子商务税收问题处于一种不确定性之中，电子商务经营者所担心的政府会对此课以重税，就不是没有道理的。要解决这一问题，就必须要首先修改现行税法，或对电子商务的税收问题进行专门的立法。
综上所述，在制约电子商务发展的前两个因素中，税法都在其中扮演了一个非常重要的角色，税法对电子商务的征税态度如何？是支持还是抑制？税法对电子商务的征税规则如何？是公平还是歧视？这些问题都将影响着电子商务投资者的投资态度和投资力度，影响着电子商务经营者的经营热情和经济利益。因此，对电子商务的税收立法将直接影响和制约电子商务的发展。在此情况下，我国要进行电子商务的税收立法工作，就首先必须根据我国电子商务发展的总体目标和发展战略,来研究和确立我国电子商务税收立法的根本目的和基本原则，并在此基础上确立我国电子商务税收立法的基本框架，这对于规范和促进电子商务在我国的发展有着十分重要的意义和作用。
二
江泽民主席在亚太经合组织第6次领导人非正式会议上指出：“电子商务代表着未来贸易发展的方向。电子商务不仅会改变现有的企业模式，而且将对经济全球化及社会经济的发展和经济结构的改变产生极为深远的影响。”在2000年3月召开的全国人大和全国政协会议上，在对朱总理所作的《政府工作报告》的41处修改中，“抓紧研究和推进电子商务”被写进了“政府工作报告”，这些都表明我国政府和人民对待电子商务的基本看法和态度。因此，从税收的角度来规范、保护、引导、鼓励电子商务在我国的发展，就成为我国电子商务税收立法的根本态度和立法目的。具体而言，这一立法的根本目的主要表现为以下三个方面：
（一）维护国家的税收主权和税收利益。税权是国家主权的重要组成部分，它不仅包括了国家税收立法权、税收执法权和税收司法权，而且还包括了由此权力的确定和行使所带来的税收收入的分配权和使用权。其中税收立法权是一种最为重要和根本的权力，是其它一切权力的源权力。对它的占有和行使，一方面表明国家对税收权力的实际拥有及其程度，另一方面也决定着国家对于其它税收权力的分配及其使用。由于我国现行税收法律法规都没有能够把电子商务涵盖进去，这就表明在电子商务领域我国的税收立法还处于真空状态，税收立法权并没有得到真正的占有和行使。此外，由于电子商务所具有的全球性的特点，它将必然导致有关电子商务税收立法的全球趋同性和构建全球电子商务税收法律框架。有人认为，构建全球电子商务框架会导致信息产业发达国家对滞后国家的“经济侵略”。在此情况下，抓紧对电子商务税收问题进行国内立法，一方面可以从税法的角度来刺激和鼓励电子商务的发展，缩小和信息产业发达国家的差距。另一方面，可以在未来制定全球电子商务税收框架时获得更大的主动权，这对于维护国家的主权和经济利益都具有十分重要的意义。
（二）消除现行税法适用上的不确定性，保护合理的商业预期，保障交易安全。根据税法公平原则，所有的人在税法面前都必须一律平等，凡具有应税收入者，都应该成为纳税人，承担相应的税收负担。但现行税法是建立在有形交易基础之上的，它不能够完全或部分解决电子商务的税收问题，这就使得电子商务的投资者、经营者和参与交易者由于不能确定其从事电子商务的税收负担而难以预测其交易活动的税后利润和交易的风险，从而影响到他们进行电子商务活动的热情，进而制约了电子商务在我国的发展。因此，电子商务税收立法的第二个目的就在于确立税法对电子商务活动的确定性和适用性，明确对电子商务税收问题的基本态度、基本原则和基本方案，使电子商务的税收问题具有确定性和明确性，也使电子商务投资者、经营者和参与者的税收负担具有确定性、公平性和合理性，从而使其从事电子商务的交易具有安全性，并能从中得到合理的商业预期，以鼓励和推动电子商务在我国的发展。
（三）构建电子商务税收法律框架，确立电子商务税收法律的基本原则，为进一步修订现行税法提供根据和指导。一方面,由于电子商务在目前还是一个“朝阳”产业，它的许多领域还有待开拓，它的许多问题还需要进一步的暴露和研究，因此在这种情况下对其进行立法就首先需要确立立法的基本原则和出发点，以确保具体的立法活动能够适应社会的需要，并对电子商务的发展起到激励作用，而不是阻碍其发展。另一方面，由于电子商务主要是对税法公平原则和税法构成要素造成了冲击，使电子商务领域出现了税法的真空和不确定性。因此从维护公平原则、维护现行税收法律制度的有效性和解决电子商务税收问题出发，一些发达国家和国际组织都不主张对电子商务单独立法开征新税，而主张通过立法来确立电子商务税收法律框架，以指导对现行税法的修改和完善，使现行税法能够适用于电子商务领域，从而解决对电子商务的征税问题。我国作为一个电子商务的“发展中”国家，在目前世界电子商务发展的大潮中，理应从维护税收公平原则和我国现行有效的税收法律制度的目的出发，借鉴发达国家和国际组织的经验，并根据我国发展电子商务的目标和战略，构建我国电子商务税收法律框架，确立我国电子商务税收法律的基本原则，为进一步修订我国现行的税收法律法规提供指导和帮助。
三
根据目前世界各国电子商务税收立法的实际和我国电子商务发展的实际情况，笔者认为，由于电子商务本身在我国还处于萌芽或起步阶段，再加上税收所具有的属性、功能及影响，因此，对电子商务税收立法必须采取谨慎的态度，在进行充分调查研究和分析论证的基础上,根据我国电子商务税收立法的目的，首先研究和确定我国电子商务税收立法的基本原则，并在此基础上构建我国电子商务税收法律的基本框架，为以后电子商务税收立法进一步发展打下一个良好的基础。
笔者认为，在确立我国电子商务税收立法的基本原则时，应当根据我国的实际情况并参照世界各国的共同作法来进行。具体而言，这些原则主要包括：
（一）税法公平原则。电子商务作为一种新兴的贸易方式，虽然是一种数字化的商品或服务的贸易，但它并没有改变商品交易的本质，仍然具有商品交易的基本特征。因此，按照税法公平原则的要求，它和传统贸易应该适用相同的税法，担负相同的税收负担。确立税法公平原则的目的在于支持和鼓励商品经营者采取电子商务的方式开展贸易，但并不强制推行这种交易的媒介。同时，确立税法公平原则也就意味着没有必要对电子商务立法开征新的税种。它只是要求对现行的税法进行修改，扩大税法的适用范围和解释，将以数字交易的电子商务纳入到现行税法的内容中去，使之包括对数字交易的征税。
（二）税法中性原则。与发达国家相比，我国的电子商务起步较晚，发展的速度和规模也有待于进一步提高。因此，保护和鼓励电子商务发展就成为我国目前的一项重要工作。在这种情况下，对电子商务进行税收立法就必须坚持税法的中性原则。按照这一原则的要求，税法的制定或实施不应对电子商务的发展起到延缓或阻碍作用。在制定电子商务税收法律时，应当以交易的本质内容为基础而不考虑交易的具体形式或媒介，以避免税收对经济的扭曲。使纳税人的经营决策取决于市场而不是取决于对税收因素的考虑。同时，按照这一原则的要求，对电子商务的税收立法要贯彻简洁、明确、可预见性、易于操作的原则，以降低税收管理机关的征税成本和从事电子商务的纳税人的纳税成本。
论文摘要:电子商务作为全新的贸易形式,具有交易虚拟化、全球化、隐蔽化和成本低廉等特点。电子商务活动虽然使现行税法中的某些规定不能适用或不能完全适用,但是,其并未对税收法律关系本身产生根本性的影响,因此,完善电子商务时代的税收法律制度仍应遵循税法的基本原则,即税收法定原则、税收中性原则、税收公平原则、税收效率原则和税收社会政策原则。
税法基本原则是一国调整税收关系的法律规范的抽象和概括,是一定社会经济关系在税收法制建设中的反映,也是对税法的立法、执法、司法等全过程具有普遍指导意义的法律准则,其核心是使税收法律关系适应生产关系的要求。电子商务作为经济全球化进程中应运而生的网络经济的组成部分,具有交易虚拟化、全球化、隐蔽化和成本低廉等特点。虽然电子商务的出现为经济发展带来了巨大的变化,使现行税法的某些规定难以适用,并形成了一些税收征管中的盲点,但其并未对生产关系和税收法律关系本身产生根本性的影响。因此,完善电子商务时代的税收法律制度,仍然不能背离以下几项税法的基本原则。
一、税收法定原则
税收法定原则是民主和法治原则等现代宪法原则在税法上的体现,是税法至为重要的基本原则。它指的是国家征税应有法律依据,要依法征税和依法纳税。税收法定原则要求税收要素法定而且明确,征税必须合法。诸如,纳税主体、征税对象、税率、纳税环节、减免优惠等税收要素必须由立法机关在法律中予以规定,其具体内容也必须尽量明确,避免出现漏洞和歧义,为权利的滥用留下空间。而征税机关也必须严格依据法律的规定征收税款,无权变动法定的税收要素和法定的征管程序,依法征税既是其职权,也是其职责。
(一)不宜开征新税
在电子商务条件下,贯彻税收法定原则,首先需要解决的问题就是是否开征新税。实际上对这个问题的争论由来已久,以美国为代表的免税派主张对网上形成的有形交易以外的电子商务永久免税,认为对其征税将会阻碍这种贸易形式的发展,有悖于世界经济一体化的大趋势;与此相对的是加拿大税收专家阿瑟·科德尔于1994年提出“比特税”构想,即对网络信息按其流量征税。“比特税”方案一经提出,即遭致美国和欧盟的反对,原因是他们认为“比特税”不能区分信息流的性质而一律按流量征税,而且无法划分税收管辖权,并将导致价值高而传输信息少的交易税负轻,价值低而传输信息多的交易税负重,从而无法实现税负公平。笔者认为,经济发展是税制变化的决定性因素,开征新税的前提应是经济基础发生实质性的变革,例如,在以农业为最主要的生产部门的奴隶制和封建制国家,农业税便是主要税种;进入了以私有制下的商品经济为特征的资本主义社会后,以商品流转额和财产收益额为课税对象的流转税和所得税取代了农业税成为主要税种。电子商务也属于商品经济范畴,与传统贸易并没有实质性的差别。因此,我国在制定电子商务税收政策时,仍应以现行的税收制度为基础,对现行税制进行必要的修改和完善,使之适应电子商务的特点和发展规律,这样不仅能够减少财政税收的风险,也不会对现行税制产生太大的影响和冲击。例如,我国香港特别行政区的做法便值得借鉴,其并未出台专门的电子商务税法,只是要求纳税人在年度报税表内加入电子贸易一栏,申报电子贸易资料。
(二)明确各税收要素的内容
税收法定主义原则要求税收要素必须由法律明确规定,电子商务对税收要素的影响突出地表现在征税对象和纳税地点的确定上。以流转税为例,网上交易的许多商品或劳务是以数字化的形式来传递并实现转化的,使得现行税制中作为计税依据的征税对象变得模糊不清,对此既可以视为有形商品的销售征收增值税,也可以归属为应缴营业税的播映或服务性劳务。这就需要改革增值税、营业税等税收实体法,制定电子商务条件下数字化信息交易的征税对象类别的判定标准,从而消除对应税税种、适用税率的歧义。就纳税地点而言,现行增值税法律制度主要实行经营地原则,即以经营地为纳税地点,然而高度的流动性使得电子商务能够通过设于任何地点的服务器来履行劳务,难以贯彻经营地课税原则。由于间接税最终由消费者负担,以消费地为纳税地不仅符合国际征税原则的趋势,而且有利于保护我国的税收利益,为此,应逐步修改我国现行增值税的经营地原则并过渡为以消费地为纳税地点的规定,从而有效解决税收管辖权归属上产生的困惑。
二、税收公平原则
税收公平原则是税法理论和实践中的又一项极其重要的原则,是国际公认的税法基本原则。根据税收公平原则,在税收法律关系中,所有纳税人的地位都是平等的,因此,税收负担在国民之间的分配也必须公平合理。税收公平原则在经历了亚当·斯密的“自然正义的公平”①和瓦格纳的“社会政策公平”②理论之后,近代学者马斯格雷夫进一步将公平划分为两类,即横向公平和纵向公平。税收横向公平要求相同经济情况和纳税能力的主体应承担相同的税负;税收纵向公平则要求不同经济情况的单位和个人承担不相等的税负。
纳税人地位应当平等、税收负担在纳税人之间公平分配是税收公平原则的内容和要求。电子商务是一种建立在互联网基础上的有别于传统贸易的虚拟的贸易形式,它具有无纸化、无址化以及高流动性的特点。高流动性使得企业的迁移成本不再昂贵,企业由于从事电子商务的企业不必像传统企业那样大量重置不动产和转移劳动力,若想要在低税或免税地区建立公司以达到避税的目的,往往只要在避税地安装服务器等必要的设备、建立网站并配备少量设备维护人员即可。其他为数众多的工作人员可以通过互联网在世界各地为企业服务,从而可以使纳税人通过避税地的企业避免或减少纳税义务。而电子商务的无形性和隐蔽性则让
税务部门难以准确掌握交易信息并实施征管,使得网络空间成了纳税人轻而易举地逃避纳税义务的港湾。上述种种都导致了从事电子商务的纳税主体与从事传统商务的纳税主体间的税负不公。但是税收公平原则却要求电子商务活动不能因此而享受比传统商务活动更多的优惠,也不能比传统商务更易避税或逃税。因此,为贯彻税收公平原则应从以下两方面着手:
第一,改变对电子商务税收缺位的现状,避免造成电子商务主体和传统贸易主体之间的税负不公平。税法对任何纳税人都应一视同仁,排除对不同社会组织或个人实行差别待遇,并保证国家税收管辖权范围内的一切组织或个人无论其收入取得于本国还是外国,都要尽纳税义务。
第二,贯彻税收公平原则还要完善税收征管制度。建立符合电子商务要求的税收征管制度,首先应制定电子商务税务登记制度。纳税人在办理了上网交易手续之后,应该到主管税务机关办理电子商务税务登记。在税务登记表中填写网址、服务器所在地、EDI代码、应用软件、支付方式等内容,并提供电子商务计算机超级密码的钥匙备份。税务机关应对纳税人的申报事项进行严格审核,并为纳税人做好保密工作。其二,应建立电子发票申报制度,即以电子记录的方式完成纸质发票的功能。启用电子发票不仅可以推动电子商务的发展,也为税收征管提供了崭新的手段。纳税人可以在线领购、开具并传递发票,实现网上纳税申报。其三,逐步实现税收征管的电子化、信息化,充分利用高科技手段拓展税收征管的领域和触角,开发电子商务自动征税软件和税控装置,建立网络稽查制度,不断提高税收征管效率和质量,构建适应电子商务发展的税收征管体系,实现税收公平原则。
三、税收中性原则
税收中性原则是指税收制度的设计和制定要以不干预市场机制的有效运行为基本出发点,即税收不应影响投资者在经济决策上对于市场组织及商业活动的选择,以确保市场的运作仅依靠市场竞争规则进行。
电子商务与传统交易在交易的本质上是一致的,二者的税负也应该是一致的,从而使税收中性化。税收制度的实施不应对网络贸易产生延缓或阻碍作用,我国电子商务的发展还处在初级阶段,对相关问题的研究也才刚刚起步,而电子商务代表了未来贸易方式的发展方向,与传统贸易相比,其优势是不言而喻的,因此对其税收政策的制定应避免严重阻碍或扭曲市场经济的发展,而宜采用中性的、非歧视性的税收政策,通过完善现行税制来规制并引导电子商务健康、有序、快速地发展。
不开征新税不仅是税收法定原则的要求,也是税收中性原则的体现。许多国家在制定电子商务税收制度时,也都认为应遵循税收中性原则。例如,美国于1996年发表的《全球电子商务选择性的税收政策》中便指出:“建议在制定相关税收政策及税务管理措施时,应遵循税收中性原则,以免阻碍电子商务的正常发展。为此,对类似的经济收入在税收上应平等地对待,而不去考虑这项所得是通过网络交易还是通过传统交易取得的。”文件认为,最好的中性是不开征新税或附加税,而是通过对一些概念、范畴的重新界定和对现有税制的修补来处理电子商务引发的税收问题。而经合发组织1998年通过的关于电子商务税收问题框架性意见的《渥太华宣言》中也强调,现行的税收原则将继续适用于电子商务课税,对于电子商务课税而言,不能采取任何新的非中性税收形式。欧盟对待电子商务税收问题的观点是,除致力于推行现行的增值税外,不再对电子商务开征新税或附加税。
根据税收中性原则,我国对电子商务不应开征新税,也不宜实行永久免税,而应该以现行税制为基础,随着电子商务的发展和普及,不断改革和完善现行税法,使之适用于电子商务,保证税收法律制度的相对稳定和发展继承,并能够降低改革的财政风险,促进我国网络经济的稳步发展。
四、税收效率原则
税收效率原则是指税收要有利于资源的有效配置和经济机制的有效运行,提高税收征管的效率。税收效率原则要求以最小的费用获取最大的税收收入,并利用税收的经济调控作用最大限度地促进经济的发展,或者最大限度地减轻税收对经济发展的障碍。它包括税收行政效率和税收经济效率两个方面。税收的行政效率是通过一定时期直接的征税成本与入库的税金之间的比率来衡量,表现为征税收益与征税成本之比。这一比率越大,税收行政效率越高。税收的经济效率是指征税对纳税人及整个国民经济的影响程度,征税必须使社会承受的超额负担为最小,即以较小的税收成本换取较大的收益。简言之,就是税收的征收和缴纳应尽可能确定、便利、简化和节约,以达到稽征成本最小化的目标。
虽然在电子商务交易中,单位或个人可以直接将产品或服务提供给消费者,免去了批发、零售等中间环节,使得税收征管相对复杂,但是为了应对这一崭新的交易形式,越来越多的高科技手段将会运用到税收工作的实践中,使税务部门获取信息和处理信息的能力都得到提高;凭借电子化、信息化的税收稽征工具,税务机关的管理成本也将大大降低,为提高税收效率带来了前所未有的机遇。
五、社会政策原则
国家通过税法来推行各种社会政策,税收杠杆介入社会经济生活,税收不仅是国家筹集财政收入的工具,而且成为国家推行经济政策和社会政策的手段,于是税收的经济职能便体现为税法的基本原则。
目前,随着电子商务的发展,税收的社会政策原则主要表现为以下两个方面:
(一)财政收入原则
贯彻这一原则需要明确的是,一方面随着电子商务的迅猛发展,会有越来越多的企业实施网络贸易,现行税基日益受到侵蚀,这就需要不断完善税收法律制度,保证对应税交易充分课税,使得财政收入稳定无虞;另一方面,针对目前我国企业信息化程度普遍较低,电子商务刚刚起步的现状,为了使我国网络经济的发展跟上世界的脚步,应当对积极发展电子商务的企业给予适当的税收优惠。财政收入原则的确立,不可避免地冲击和影响了税收的公平原则,但是为了从全局和整体利益出发,它又是有利于国民经济发展并且有利于社会总体利益的。正如前任财政部长项怀诚在“世界经济论坛2000中国企业峰会”上所表示的:“不想放弃征税权,但又想让我国的电子商务发展更快点。”
(二)保护国家税收利益原则
就目前而言,我国还是电子商务的进口国,无法照搬美国等发达国家的经验制定我国的电子商务税收法律制度,而是应该在借鉴他国经验的基础上,构建有利于维护我国税收的税制模式。同时,还应该考虑到对国际税收利益的合理分配,为国际经济贸易建立更为公平合理的环境和更加规范的秩序。国际税收利益的分配格局,将会影响各国家对货物和劳务进出口贸易、知识产权保护以及跨国投资等问题的基本态度。只有合理分配税收利益,才能为国际经济交流与合作提供更好的条件和环境。因此,我们应该在维护国家税收的前提下,尊重国际税收惯例,制定互惠互利的税收政策,从而实现对国际税收利益的合理分配。
参考文献:
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[5]刘剑文.财税法学[M].北京:高等教育出版社,2004.
观我国税法基本原则的理论研究，可以发现其中不少问题：（1）把税法或税收的某些职能或作用当作税法的基本原则，如“强化宏观调控原则”、“确保财政收入原则”等；（2）把涉外税法的基本原则作为税法的基本原则，有以偏概全之嫌，如“维护国家主权和经济利益，促进对外开放原则”等；（3）混淆了“税法原则”、“税收立法原则”、“税法制度建立的原则
“等概念间的相互关系。税法的基本原则贯穿于税法的立法、执法、司法、守法以及法律监督的全过程，而有些原则，如”统一领导、分级管理“、”税制简化“等原则只作用于某一个或几个环节，不是全过程，不适宜作为税法的基本原则；（4）在历史局限性的影响下，将税法的阶段性要求当作税法的基本原则，有的甚至违反了税法的基本公平价值，如”区别对待“等。
通过对西方税收原则的介绍和分析，借鉴国外税法学界对税法基本原则的研究，可以总结出西方税法的四大原则，即税收法定原则、税收公平原则、社会政策原则和税收效率原则。[1]通过对借用西方税法基本原则和沿用我国税法传统的表述方式进行比较，可以发现，二者的基本精神其实是一致的，但前者的表述语言简单明了，概括性强，涵盖面广，彼此间没有重复。当代中国税法的基本原则也应该归纳为如下4项：税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则和税收社会政策原则。
（一）税收法定原则
税收法定是税法至为重要的基本原则，或称税法的最高法律原则，它是民主和法治原则等现代宪法原则在税法上的体现，对保障人权、维护国家利益和社会公益举足轻重。正因为如此，各国宪法一般对其加以肯定，且都是从征税主体的征税权和纳税主体的纳税义务这两方面予以规范，并尤其强调征税权的行使必须限定在法律规定的范围内，确定征纳双方的权利义务必须以法律规定为依据，任何主体行使权利和履行义务均不得超越法律的规定，从而使当代通行的税收法定主义具有了宪法原则的位阶。
我国宪法目前既未对财政税收制度作专门的规定，也未对税收立法权作专门的规定，仅是在“公民的基本义务”一节规定“公民有依照法律纳税的义务”，故而税收法定主义在宪法上未得到明确的肯定。因为该规定仅能说明公民的纳税义务要依照法律产生和履行，并未说明更重要的方面，即征税主体应依照法律的规定征税。为了弥补这一立法上的缺失，《税收征管法》特别规定，税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律、行政法规的规定执行，任何机关、单位和个人不得违反。这一规定使得税收法律主义只是在法律上而不是在宪法上得到了确立，尽管其积极意义也是应当肯定的，但是由于位阶低，其效力、效益深受局限。有鉴于此，应当通过宪法修改案的方式增补体现税收法定主义的规定，以使我国宪法更加完善，税收法治更为健全。[2]
税收法定原则的内容，一般由以下三项具体原则组成：
1.税收要素[3]法定原则。税收要素法定原则要求征税主体、纳税人、征税对象、计税依据、税率、税收优惠等税收要素必须且只能由立法机关在法律中加以规定，即只能由狭义上的法律来规定税收的构成要件，并依此确定纳税主体纳税义务的有无及大小。在税收立法方面，立法机关根据宪法的授权而保留专属自己的立法权力，除非它愿意就一些具体而微的问题授权其他机关立法，任何主体均不得与其分享立法权力。行政机关不得在行政法规中对税收要素做出规定，至于部委规章、法院判决、习惯等更不得越雷池半步。
立法机关之所以严格保留税收要素的立法权，是因为税法同刑法一样，均关系到相关主体的自由和财产权利的限制或剥夺。税收法定原则同刑法上的罪刑法定主义的法理是一致的，凡涉及可能不利于国民或加重其负担的规定，均应严格由人民选举出来的立法机关制定，而不应由政府决定。
2.税收要素明确原则。依据税收法定原则的要求，税收要素、征税程序等不仅要由法律做出专门规定，而且还必须尽量明确，以避免出现漏洞和歧义，给权力的恣意滥用留下空间。所以，有关税收要素的法律规定不应是模糊的一般条款，否则便会形成过大的行政自由裁量权。当然，税收要素的绝对明确也是很难做到的。为了实现税法上的公平正义，在一定的条件下和范围内使用一些不确定的概念也是允许的，如“在必要时”，“基于正当的理由”等。但是，不确定概念的使用，应该做到根据法律的宗旨和具体的事实可以明确其意义。
3.征税合法性原则。在税收要素及与其密切相关的、涉及纳税人权利义务的程序法要素均由形式意义上的法律明确规定的前提下，征税机关必须严格依据法律的规定征收税款，无权变动法定税收要素和法定征收程序，这就是征税合法性原则。据此，没有法律依据，征税机关无权开征、停征、减免、退补税收。依法征税既是其职权，也是其职责，征税机关无权超越法律决定是否征税及何时征税，不允许征纳双方之间达成变更税收要素或征税程序的税收协议。只不过，为了保障公平正义，该原则的适用在如下几种特殊情况下应当受到限制：（1）对于纳税人有利的减免税的行政先例法成立时应适用该先例法；（2）征税机关已通常广泛地作出的有利于纳税人的解释，在相同情况下对每个特定的纳税人均应适用；（3）在税法上亦应承认诚实信用原则和禁止反悔的法理，以进行个别救济，因而在个别情况下，诚信原则应优先适用。
（二）税收公平原则
在现代各国的税收法律关系中，所有纳税人的地位都是平等的，因此，税收负担在国民之间的分配也必须公平合理。税收公平原则是近代平等性的政治和宪法原则在税收法律制度中的具体体现。至于何谓公平，不同历史时期的学者的认识也是不同的。亚当？斯密认为，个人为支持政府，应按个人的能力，即以个人在国家保护下所获得的利益，按比例缴纳税收，此即为课税公平的意义。这一公平观念后经瓦格纳引申，并加入社会政策观念，便形成了“课税公平原则”，即根据社会政策的观点，按纳税能力的大小，采用累进税率课税，以求得实质上的平等，并不承认财富的自然分配状态。同时，对最低生活费免税，并重课财产所得税。瓦格纳还以每单位所得效用将随所得的增加而递减为前提，主张公平的税收负担应以相同的牺牲为依据。这是瓦格纳的社会政策的公平，而不是亚当？斯密的自然正义的公平。此后，福利经济学派的艾吉沃斯从福利的观点，认为税收公平相当于边际牺牲。于是税收公平原则就由最早的绝对公平原则演变成利益说、负担能力说，并从福利的观点，使公平的意义与福利观念相结合。近代学者马斯格雷夫认为，税收公平应是，凡具有相等经济能力的人，应负担相等的税收；不同经济能力的人，则负担不同的税收。也就是说公平的概念包括两种，一为水平的公平，一为垂直的公平。水平的公平是指处于同等经济状况的人应纳同等的税收，如当两个人税前有相等的福利水准时，则其税后的福利水准亦应相同；而垂直公平的目的在于探讨不同等福利水准的人应课征不同等的税收。为此，首先必须决定课税后每人效用相对降低的程度，而这又牵涉到人与人之间效用比较的价值判断。
综上所述，在抛弃绝对公平地按人头或其他定额标准征税的主张后，学术界对公平原则的理解主要有两派，一为受益说，一为负担能力说。
在受益说中，水平公平是指凡自政府得到相同利益者应负担相同的税收，垂直公平是指凡自政府所得利益不同者应负担不同的税收。富者的财产、生命受政府的保护比穷者为多，故享有的利益也多，因此，只有富者负担较多的税收、穷者负担较少的税收才算是公平。受益说要求按照从以税款为基础的财政支出中得到的利益来分配税收负担，这的确可以适用于公路使用的课税和社会保险方面，以及许多城市设施的建设。但受益说不适用于大多数的公共产品，如国防和教育等，因此对税收公平而言，只是提供了一个解决局部问题的补充办法，不宜作为税收公平原则的普遍体现。相比而言，负担能力说能够较好地做到这一点。
负担能力说的代表人物是穆勒和庇古，他们引入相对牺牲的概念，认为凡具有相同纳税能力者应负担相同的税收，不同纳税能力者应负担不同的税收。这个观点被税法学界和税收立法者引进税法的观念中，并发展成税法上体现税收公平原则的量能课税原则。
所谓税收负担能力，是指各纳税人的经济负担能力，其基础有所得、财产和消费三种。西方学者认为，把消费当作税收负担能力的尺度不适。消费税依其课税对象的选定方法容易产生累退性。若只对奢侈品课税，虽然可以避免累退性，却无法保证充裕的财政收入；若将课税对象扩及生活必需品和准生活必需品，税收收入倒是可以保证，但税收负担又易变成累退性。对财产课税的效果当然会比对消费课税好，因为财产代表了一种支付能力，并且已成为个人收入的一个重要来源，但是如果只对个别财产征收财产税，同样无法满足财政的需求；如果对所有的财产不加区别地征税，由于相同价值的财产在不同收入阶层的纳税人中有不同的效用，因此也不一定符合公平原则。另外，财产课税还很难做到对低收入阶层的税前扣除等，而对富裕阶层征税过重也会影响其投资和生产的积极性。故而选择所得作为衡量税收负担能力的标准最为合适，因为所得是一种可以用货币衡量的收入，易于度量，且稳定规范，可以作为现代社会支撑纳税能力的基础。加之所得是一种扣除各项费用之后的纯收入，能够真实反映各类纳税人真实的收入状态和纳税能力，且可以根据最低生活费标准进行税前扣除，还能适用累进税率和根据不同性质和来源的所得使用不同的征税办法。故以所得为依据设计税收负担可以实现水平和垂直的公平，特别是无负担能力不纳税的观念可以保障纳税人的生存权。
（三）税收效率原则
在一般含义上，税收效率原则所要求的是以最小的费用获取最大的税收收入，并利用税收的经济调控作用最大限度地促进经济的发展，或者最大限度地减轻税收对经济发展的妨碍。它包括税收行政效率和税收经济效率两个方面。
税收的行政效率可以从征税费用和纳税费用两方面来考察。征税费用是指税务部门在征税过程中所发生的各种费用。比如，税务机关的房屋、建筑、设备购置和日常办公所需要的费用，税务人员的工薪支出等。这些费用占所征税额的比重即为征税效率。征税效率的高低和税务人员本身的工作效率又是密切相关的。而且对不同的税种，其征税效率也会存在很大的差异。一般而言，所得税的征收，单位税额所耗费的征税费用最高，增值税次之；而按销售额征收的销售税，单位税款耗费的征收费用又低于增值税。纳税费用是纳税人依法办理纳税事务所发生的费用。比如，纳税人完成纳税申报所花费的时间和交通费用，纳税人雇佣税务顾问、会计师所花费的费用，公司为个人代扣代缴税款所花费的费用等。相对于征税费用，纳税费用的计算比较困难，如将纳税申报的时间折算成货币，这本身就不是一件容易的事。又如，由于征税使纳税人忧虑不安，实际上付出了心理费用。因此，有人把纳税费用称为税收隐蔽费用。从数量方面看，马斯格雷夫认为，纳税费用通常要大于征税费用。[4]
税收的行政效率问题实际上早在亚当？斯密时期就受到了研究者的重视，亚当？斯密的便利原则、最少征收费用原则，以及其后瓦格纳的税务行政原则其实都是着眼于此。为了提高税收的行政税率，一方面应当采用先进的征收手段，节约费用，提高效率，堵塞漏洞，严厉打击偷税、骗税行为；另一方面，也应尽可能简化税制，使税法语言准确明白，纳税手续便利透明，尽量减少纳税费用。
税收的经济效率的主旨在于如何通过优化税制，尽可能地减少税收对社会经济的不良影响，或者最大程度地促进社会经济良性发展。处在不同历史时期和不同经济体制背景下的学者对这个问题有着不同的结论。
在资本主义经济兴起的初期和以自由竞争为基础的市场机制较好地运行的发展时期，人们所关注的税收效率完全被理解为税收中性的同义词，税收中性原则成为了人们判断税收是否高效和优良的重要标准。税收中性原则起源于亚当？斯密的“看不见的手”的理论，并在19世纪末首先由英国新古典学派的代表人物马歇尔所倡导。税收中性原则的基本涵义是，国家课税时，除了使人民因纳税而发生负担以外，最好不要再使人民遭受其他额外负担或经济损失。据此原则，一个比较理想的税收制度对个人的生产和消费决策皆无影响，不会扭曲资源的配置。
随着社会的发展，税收效率原则的内涵也在演变之中。如从20世纪30年代末到70年代初，西方发达国家的税收政策受凯恩斯主义国家干预经济的理论所左右，即主张运用税收纠正市场存在的缺陷，调节经济的运行。到了20世纪70年代中后期，在政府干预经济部份失灵或失效的情况下，凯恩斯的宏观经济理论不断受到货币主义、供给学派、新自由主义学派的冲击和挑战。这些学派力主减少国家干预，依靠市场经济自身的力量来保证经济的运转。税收中性思想又有所复归和再发展，并已成为以美国为代表的西方发达国家进行税制改革的基本理论依据。
非市场经济的社会主义国家以及其他一些发展中国家在看待税收的经济效率问题时其出发点和着眼点是不同的。如何利用税收的财政职能、经济调节职能、社会政策职能促进社会的稳定和经济的发展是这些国家最为关心的，至于税收对资源的市场配置效果的负面影响则没有必要考虑，因为市场不是这些国家配置资源的主导方式。如果说税收中性思想所要求的是应当尽可能减少税收的负面效应，使市场能更大程度地发挥其对资源配置的作用的话，那么在非市场经济国家，税收的经济效率则被理解为应如何利用税收固有的职能最大可能地使经济朝着预定目标发展。当然，在一些市场取向型改革的国家中，出于培育市场、扩大市场机制作用范围和力度的考虑，税收的中性要求如同自由竞争这个原本遭到拒绝的经济现象一样，也开始在这些国家有所发展了。如中国1994年税制改革时指导思想中提出的“简化税制”、“降低税率”等在一定程度上即受到了税收中性思想的影响，特别是增值税的引进和大力推广更是一个有力的例证。
（四）税收社会政策原则
税法的税收社会政策原则是指税法是国家用以推行各种社会政策，主要是经济政策的最重要的基本手段之一，其实质就是税收的经济基本职能的法律原则化。
这一原则主要是资本主义从自由竞争阶段进入垄断阶段以后才提出并随即为各国普遍奉行的税法基本原则。资本主义进入垄断阶段后，国家需要通过税收杠杆大量介入社会经济生活，税收固有的调节经济的功能被重视和自觉运用，不再仅仅当作国家筹集财政收入的工具，而被广泛地用来作为推行国家经济政策和社会政策的手段。正是在这种情况下，通过税法来推行贯彻社会政策，才被确立为税法的基本原则。
社会政策原则确立以后，税法的其他基本原则，特别是税收公平原则，受到了一定程度的制约和影响。如何衡量税收公平，不仅要看各纳税人的负担能力，还要考虑社会全局和整体利益。为了国民经济的均衡发展和社会总体利益，有时对各纳税人来说，虽然需要放弃公平原则，使其税负不公平，但这样做有利于整个国民经济的发展，有利于社会总体利益，因而对整个社会来说，又是公平的。社会政策原则的确定及其对税收公平原则的影响，是税法基本原则在现代以来发生的重大变化之一。[5]
我国的社会主义市场经济也存在许多社会经济问题需要国家依据税法通过税收杠杆予以协调，因此，税收社会政策原则也应成为我国税法的基本原则。
「注释
[1]参见刘剑文：《西方税法原则及其对我国的借鉴作用》，《法学评论》1996年第3期。
[2]参见张守文：《税收法定主义》，《法学研究》第18卷第6期。
[3]关于税收要素，可参见本书《中国税收立法问题研究》一文。
及其产生的原因。研究税务会计原则与财务会计原则的差异,旨在探讨如何构建符合国际化发展趋势的税务会计与财务会计的关系模式。
【关键词】税务会计原则财务会计原则比较
不论在税收学中、还是在(财务)会计学中,有关“原则①”问题,都是其学科理论的核心内容,因为它是构建最优税收制度、最优(财务)会计制度的法则或标准。换言之,如果没有“原则”,也就没有灵魂;而介于税收学与(财务)会计学之间的、或者说两者交叉的边缘学科——税务会计,其“原则”应该是税收原则与(财务)会计原则的“结合”。但因“税法至上”,税务会计原则以税法为主导,凡符合其要求的(财务)会计原则,它就承认;不完全符合其要求的(财务)会计原则,它就有限承认或有条件承认;不符合其要求的(财务)会计原则,它就不予承认。经过“筛选”与“甄别”后,逐步形成了税务会计原则。本文在探讨税务会计原则、并与(财务)会计原则对比分析后,提出如何构建符合国际化发展趋势的税务会计与财务会计关系。
一、税务会计原则
国家为了实际有效地对纳税人稽征税款,在税收原则指导下,通过税法体现并逐步形成了税收核算原则。www.133229.Com如果站在纳税人的角度,税收核算(税款稽征)原则就是税务会计原则。税务会计虽然要遵循(财务)会计的一般程序和方法②,但它必须以税法为导向,因此,美国学者认为,美国的国内收入法典(irc)既是联邦税收的最高法律,也是税务会计(federaltaxaccounting)的理论与方法指南(凯文.e.墨非等,2001),如是,税务会计原则也就隐含在国内收入法典之中。我认为,包括我国在内的世界各国,其税务会计原则都隐含在税法中,它虽然远远不如(财务)会计原则那么明确、那么公认、那么耳熟能详,但其刚性、其硬度,却要明显高于(财务)会计原则,纳税人一旦违反,就要受到税法等相关法律的惩处。
我国台湾学者认为,税务会计原则一般包括③:1.租税法律主义原则;2.命令不得抵触法律原则;3.法律不追溯既往原则;4.新法优于旧法原则;5.特别法优于普通法原则;6.实体从旧程序从新原则;7.从新从轻原则;8.实质征税原则;9.不妨碍财务会计原则(指财务会计处理应依据公认会计原则,企业依税法进行的所得税计算调整,不能影响财务会计的账面记录);10.账证适法原则。这些阐述主要是从税款征收核算(计算)的特点进行的系统归纳和概括,这些特点或原则,在我国大陆的税法中也多有体现④;但站在纳税主体的角度,根据税法规定和税收原则,并借鉴(财务)会计原则,如何抽象出税务会计应遵循的法则或标准,可能更加体现税务会计的要求。
在(财务)会计中,反映会计信息质量特征(要求)原则、会计要素确认与计量原则及其修正原则,其基本精神大多也适用于税务会计,但因税务会计与税法的特定联系,税收原则理论和税收立法原则会非常明显地影响、甚至主导税务会计原则,此外,还应体现税务会计主体的税收利益,这就逐步形成了税务会计原则。笔者认为,税务会计原则主要应有:
(一)税法导向原则
税法导向原则亦称税法遵从⑤原则。税务会计应以税法为准绳,在财务会计确认、计量的基础上,再以税法为判断标准(或以税务筹划为目标)进行重新确认和计量,在遵从或不违反税法的前提下,履行纳税义务,寻求税收利益。该原则体现“税法至上”,税法优先于会计法规等其他普通法规。
(二)以财务会计核算为基础原则
该原则适用于税务会计与财务会计混合的会计模式。只有当某一交易、事项按会计准则、制度在财务会计报告日确认以后,才能确认该交易、事项按税法规定确认的应课税款;依据会计准则、制度在财务报告日尚未确认的交易、事项可能影响到当日已确认的其他交易、事项的最终应课税款,但只有在根据会计准则、制度确认导致征税效应的交易、事项之后,才能确认这些征税效应,其基本含义是:(1)对于已在财务报表中确认的全部交易事项的当期或递延税款,应确认为当期或递延所得税负债或资产;(2)根据现行税法的规定计量某一交易事项的当期或递延应纳税款,以确定当期或未来年份应付或应退还的所得税金额;(3)为确认和计量递延所得税负债或资产,不预期未来年份赚取的收益或发生的费用的应纳税款或已颁布税法、税率变更的未来执行情况。
(三)应计制原则与实现制原则
由于收付实现制不符合财务会计要素的确认、计量原则,不能用于财务会计报告目的⑥,为了更多的借助于财务会计记录,降低税收征管成本,目前大多数国家的税法都接受应计制原则。但在其被用于税务会计时,与财务会计的应计制还是存在明显差异:第一,应该考虑税款支付能力原则,使得纳税人在最有能力支付时缴纳税款。第二,确定性的需要,要求收入和费用的实际实现具有确定性。例如,在收入的确认上,应计制的税务会计由于在一定程度上被支付能力原则所覆盖而包含着一定的收付实现原则,而在费用的扣除上,财务会计采用稳健原则列入的某些估计、预计费用,在税务会计中是不能够被接受的,后者强调“该经济行为已经发生”(在费用发生时而不是实际支付时确认扣除)的限制条件,从而起到保护政府税收收入的目的。第三,保护政府税收收入。由此可见,税务会计(实质是税法)是有条件地接受应计制原则,体现的是税收实用主义。
各国早期的税法都是按收付实现原则计税,因为它体现了现金流动原则(具体化为公平负税和支付能力原则),该原则是确保纳税人有能力支付应纳税款而使政府获取财政收入的基础。目前,实现制原则一般只适用于小企业、非营利组织和个人的纳税申报。如果税法明确规定某些涉税事项采用收付实现制原则,税务会计则应以实际收付现金为标准确认、计量应税收入与可扣除成本、费用。
(四)历史(实际)成本计价原则
按历史成本计价原则进行会计处理,既有利于对资产、负债、所有者权益的存量计量,也有利于对收入、费用、利润的流量计量,因此,能够客观、真实地反映企业的财务状况和财务成果。在财务会计中,该原则有一定的局限性,为纠正其不足,可以根据判断标准,对资产计提减值准备等,从而对历史成本计价原则进行修正。但在税务会计中,除税法另有规定外,纳税人必须遵循历史成本计价原则,因为它具有确定性与可验证性。
(五)相关性原则
与财务会计的相关性原则不同,税务会计的相关性体现在所得税负债的计算,是指纳税人当期可扣除的费用从性质和根源上必须与其取得的收入相关。
(六)配比原则
配比原则是财务会计中对某一会计期间的收入与其相关的费用相配比,以正确计算当期损益并据以进行收益分配。税务会计的配比原则是在所得税负债计算时,应按税法确定收入(法定收入)并界定同期可扣除费用,即纳税人发生的费用应在费用应配比或应分配的当期申报扣除。
(七)确定性原则
确定性原则是指在所得税会计处理过程中,按所得税税法的规定,在应税收入与可扣除费用的实际实现上应具有确定性,即纳税人可扣除的费用不论何时支付,其金额必须是确定的。该原则适用于所得税的税前扣除,凡税前扣除的费用,如财产损失等,必须是真实发生的、且其金额必须是可确定的。
(八)合理性原则
合理性原则是指纳税人可扣除费用的计算与分配方法应符合一般
的经营常规和会计惯例。该原则属于定性原则而非定量原则,具有较大的弹性空间。对同一交易事项的认定和会计处理,征纳双方角度不同、利益不同,对是否“合理”会有不同的解释。税务会计信息应该具有“合理性”的充分说服力。
(九)划分营业收益与资本收益原则
营业收益(经营所得)与资本收益(资本利得)具有不同的来源、担负着不同的纳税责任。营业收益是指企业通过其日常性的经营活动而获得的收入,通常表现为现金流入或其他资产的增加或负债的减少,其内容包括主营业务收入和其他业务收入两个部分,其税额的课征标准一般按正常税率计征。资本收益是指在出售或交换税法规定的资本资产⑦时所得的利益(如投资收益、出售或交换有价证券的收益等),资本收益的课税标准具有许多不同于营业收益的特殊规定。因此,为了正确地计算所得税负债和所得税费用,应该遵循两种收益的划分原则。这一原则在美、英等国的所得税会计中有比较详尽的规定⑧,我国现行税法对两类收益尚未制定不同的税收政策。
(十)税款支付能力原则
税款支付能力与纳税能力有所不同。纳税能力是指纳税人应以合理的标准确定计税基数(税基),有同等计税基数的纳税人应负担同一税种的同等税款。因此,纳税能力体现的是合理负税原则。与企业的其他费用支出有所不同,税款支付必须全部是现金支出,因此,在考虑纳税能力的同时,也应考虑税款的支付能力。税务会计在确认、计量、记录收入、收益、成本、费用时,应尽可能选择保证税款支付能力的会计处理方法(包括销售方式、结算方式的选择等)。
(十一)筹划性原则
税务会计既要保证依法计税、纳税,又要尽可能地争取纳税人的最大税收利益。因此,选择什么样的会计政策、采用何种税务筹划方案,必须事先进行周密地谋划。“税务会计的目标不是会计,而是收益。”(汉弗莱.h.纳什,1997)因此,它还具有财务职能,具有预测性。
由于目前我国尚未制定《税收基本法》,税制正处于转型期,很难完整系统地体现税收核算原则——税务会计原则⑨。因此,探讨税务会计原则,既是学科理论建设的需要,也是会计实务的需要。
二、税务会计原则与财务会计原则的比较
我国(财务)会计准则建设已经快步走上了与国际会计准则、国际财务报告准则的趋同之路,我国的税制改革也已明确与税收国际惯例接轨、协调,两者改革的大方向无疑是正确的,但如何构建符合我国国情的税法与企业会计准则、制度的最优关系模式,正确处理财务会计原则与税务会计原则的差异,应该是我们不得不面对的现实问题。
由于税务会计导向与财务会计导向不同,体现在两者的“原则”上,不仅是名称不同,而且即使名称相同,其含义也不相同。在对待财务会计原则上,通过税务会计原则体现的税收原则,具有明显的“好恶”和“取舍”;而如果站在财务会计的角度看税务会计原则,则可能会认为其存在诸多的“不合理”。在企业会计实务中,两类会计原则都要重视、都要遵循。遵循财务会计原则以保证财务会计报告质量,遵循税务会计原则以保证税务会计报告质量;对前者,会计界比较明确、比较重视,而对后者,则比较模糊、比较轻视。因此,大部分企业都有被税务机关处罚或再处罚的“经历”,这与会计人员不明确、不重视税务会计原则有直接关系。
(一)历史成本原则的比较
可以说,税法(通过税务会计,下同)对历史成本原则最为肯定,甚至当会计界对历史成本计价原则求全责备时,当企业会计准则、制度在某些情况下放弃历史成本原则时,税法仍然一往情深,坚决恪守这一原则,强调企业资产背离历史成本时,“必须以有关资产隐含的增值或损失按税法规定的适当方式反映和确认为前提。”(董树奎等,2003)比如对企业股份制改造过程中发生的资产评估增值,会计要求调整相应账户,但税法对此并不认可,仍按原账面价值计算应税所得;再比如《企业会计制度》、资产减值准则要求对非货币性资产全面计提减值准备,从而调整相关资产原入账价值,但税法除对坏账准备有限度地承认外,其他概不承认,因为不符合确定性原则。
税法如此坚持历史成本原则的原因在于税款的征纳是法律行为,其合法性必须有可靠的证据做支持。与公允价值相比,历史成本原则确实在某些情况下不能真实地反映资产等要素的价值,但是它的可靠性强,在涉税诉讼中能够提供有力的证据,因此,税法一般不会接受公允价值而放弃历史成本,除非历史成本不存在(如对盘盈资产)时。而(财务)会计则不然,会计准则、制度在多处引入现金流量现值、可收回金额等公允价值概念,以保证财务会计信息的可靠和真实,这就必然带来大量的纳税调整事项。
(二)权责发生制原则的比较
会计准则、制度规定,企业的会计核算应当以权责发生制为基础,而税法却是权责发生制与收付实现制的结合或称修正的权责发生制。
按照权责发生制,企业必须以经济业务中权利、义务的发生为前提进行会计处理,这与税法确定纳税义务的精神是一致的,因此,税法对权责发生制总体上持肯定态度。这在所得税上有明显表现——应纳税所得额就是在财务会计利润基础上调整的;而在另一方面,权责发生制带来了大量的会计估计,税法对此持保留态度。当权责发生制不利于税收保全时,税法不得不采取防范措施。比如增值税对于销项税额的计算,税法支持权责发生制,即不论企业是否实际收到包括销项税额在内的销货款,企业都应依法及时确认增值税的纳税义务;但对于进项税额的抵扣,税法规定,企业必须在规定时间内到主管税务机关进行认证,不符合认证条件以及符合认证条件但未在规定时间内申报抵扣的,其进项税额不得抵扣,这与权责发生制并不相符。在权益法下,当投资企业按持股比例确认其投资收益时,遵循的是权责发生制,但该收益实质上是未实现的所得,税法出于可靠性的考虑,仍恪守了实现制原则,即只有在企业实际收到被投资方发放的股息、红利时,才计入当期的应税所得。对房地产开发企业,其预收款要作为应税营业额计缴营业税,遵循的也是实现制原则。
在税法和税务会计实务中,世界上大多数国家实际采用的是修正的权责发生制原则。在美国税制中,有一条著名的定律,即克拉尼斯基定律,它可以充分说明修正的权责发生制原则的“真谛”:如果纳税人的财务会计方法致使收益立即得到确认,而费用永远得不到确认,税务当局可能会因所得税目的允许采用这种会计方法;如果纳税人的财务会计方法致使收益永远得不到确认,而费用立即得到确认,税务当局可能会因所得税目的不允许采用这种会计方法。税法之所以有条件地接受权责发生制,就是将税收保全、收入均衡、便利征管、乃至反避税置于其上。
(三)相关性原则的比较
财务会计的相关性原则是指财务会计信息应对使用者的决策相关,即对财务会计信息使用者提供决策有用的信息,强调的是其“有用性”;而税务会计中的相关性原则完全是出于政府征税的目的,强调的是在所得税计算时,税前扣除的费用应该与同期收入有因果关系,即纳税人可扣除的费用从性质和根源上必须与其取得的收入相关,两者根本不是一回事。
(四)配比原则的比较
配比原则是费用确认的基本原则,涉及到大量的职业判断和会计选择。所得税法中对配比原则基本上是认可的,纳税人发生的费用应当在其应配比的当期申报扣除,纳税人某一纳税年度应申报的扣除费用不得提前或滞后申报扣除,但税法也做了许多限制以防止税款流失。如《企业所得税税前扣除办法》第十一条规定,如果纳税人正在使用的存货实物流程与后进先出法相一致(完全配比),也可以采用后
进先出法确定发出或领用存货的成本。
但在增值税上,税法对配比原则基本持否定态度。增值税征税对象是货物、应税劳务的增值额,它应该是货物、应税劳务收支配比的结果,但增值税的征收却按发票扣税制设计⑩,从而将其征收控制在流通环节,从总体上避免了对(财务)会计损益核算系统的依赖,由此也导致了增值税会计信息质量的降低⑾。
在税法中,税前扣除配比原则的内涵和运用的结果与财务会计核算中的配比原则具有较大的差别。在财务会计核算中,为了分别核算不同产品、不同业务分部、不同地区的经营成果,需要将直接费用、间接费用、期间费用在不同产品、不同分部、不同地区进行合理分类、分配和归集。税法中的配比原则不仅表现在这些方面,它还要同时遵循“相关性原则”。因而,税法中首先是区别不同项目的税收待遇进行分项或分类配比。例如,外商投资企业的境内投资收益由于不计人应纳税所得额,则境内投资损失也只能由投资收益补偿,不足部分视为与生产经营所得无关的损失,不得从当期应纳税所得额中扣除。
(五)实质重于形式原则的比较
实质重于形式原则是(财务)会计的一项重要原则,其内容是企业应当按照交易或事项的经济实质和经济现实进行会计核算,而不是仅仅根据其法律形式。一项交易或事项的实质与其法律形式或外在形式有时是不一致的。在《企业会计制度》和基本准则中,对此都做了明确规定。“实质重于形式”原则在会计准则、制度中多有体现,如收入的确认标准、融资租入固定资产的判断、关联交易的确认、长期股权投资会计处理方法的选择、待处理财产损失的会计处理等。
(财务)会计对“实质重于形式”原则的正确运用,关键在于会计人员的职业判断是否可靠,而税法中对任何涉税事项的确认、计量则必须有明确的法律依据,必须有据可依,不能估计,税法对该项原则的解释更强调的是“实质至上原则⑿,”其目的是防止纳税人滥用税法条款。如2002年沪市一家上市公司发生巨额亏损34亿元,创该年我国上市公司亏损之最,其中计提坏账准备金占其公司亏损额的98.7％。这些资产减值是否“真实的”发生暂且不去追究,如果税法(通过税务会计)承认(财务)会计的“实质重于形式”原则,即承认其计提的巨额坏账准备金,则当年所得税税基将受到严重的侵蚀。财务会计可以根据实质重于形式原则计提坏账准备,但税法一般是不予接受的。
(六)谨慎性原则的比较
财务会计的谨慎性原则要求企业在面临不确定因素的情况下进行职业判断时,应当保持必要的审慎,充分估计到各种风险和损失,既不高估资产或收益,也不低估负债或费用。
财务会计根据谨慎性原则提取的各项资产减值准备金,可以使企业的“虚资产”变实,可以在一定程度上解决企业的虚盈实亏、遏制企业的短期行为等,即有利于提高财务会计信息质量。但它违背税务会计原则,因为税法对所得税税前扣除费用的基本原则是“据实扣除”,即任何费用(或损失)除非确属真实发生,否则申报扣除就有可能被认定为偷税行为。企业计提的各项资产减值准备,是会计人员凭借职业判断做出的估计,其损失并不是“真实地发生”,(财务)会计估计的这种风险,税法之所以不允许扣除,是因为国家税收不能承担纳税人的经营风险,税法强调的是在有关资产真正发生永久或实质性损害时能得到即时处理。这样规定,既方便了税务管理、提高征管效率,同时也防止了硬性规定减值准备比例的不可控性。《国家税务总局关于执行<企业会计制度>需要明确的有关所得税问题的通知》(国税发[2003]45号)明确:“企业所得税前允许扣除的项目,原则上必须遵循真实发生的据实扣除原则,除国家税收规定外,企业根据财务会计制度等规定提取的任何形式的准备金(包括资产准备、风险准备或工资准备等)不得在企业所得税前扣除”。2005年8月9日,国家税务总局颁布了《企业财产损失所得税前扣除管理办法》,明确“财产是指企业拥有或者控制的、用于经营管理活动且与取得应纳税所得有关的资产,包括现金、银行存款、应收及预付款项(包括应收票据)、存货、投资(包括委托贷款、委托理财)、固定资产、无形资产(不包括商誉)和其他资产。”“企业的各项财产损失,应在损失发生当年申报扣除,不得提前或延后。非因计算错误或其他客观原因,企业未及时申报的财产损失,逾期不得扣除。”由此可见,它对财产的定义与财务会计准则、制度的侧重点有所不同,它遵循的是所得税税前扣除原则,而非财务会计的谨慎性原则。
在财务会计中,谨慎性原则与实质重于形式原则是会计要素确认和计量的重要修正性原则,但在税务会计中,却是最不受欢迎、最不被认可的原则。税法否定谨慎性原则,其主要在于:(1)谨慎性原则对收入和费用的处理不对称,当会计事项存在不确定性时,谨慎性原则要求少计收入、多计费用,如果税法上认可谨慎性原则,必将减少或滞后企业应缴税款,这无异于让税务部门替企业承担风险。(2)谨慎性原则确认的损失往往没有交易凭证,不符合确定性原则。(3)谨慎性原则要取决于会计人员的职业判断,而这很难取信于税务部门,政府的征税行为不能建立在对或有事项的会计估计上,因此,体现在谨慎性原则上的会计与税法之间的矛盾是无法调和的,这一原则是产生纳税调整的重要根源。
三、对税务会计原则与财务会计原则差异的思考
综上所述,税务会计原则与财务会计原则存在诸多差异,有的是名称不同、内容不同,有的是名称相同、但内容不同。导向决定目标,目标决定原则,原则体现目标。由于税法的目标与(财务)会计目标不同,因而两者的原则也不可能完全相同,差异是必然存在的,在不违背两者基本目标的前提下,如何使两者的差异保持一个“合理的度”,是值得我们认真思考的问题。我国正处于经济转型期,“两类”原则的差异呈增大之势,如何协调“两类”原则的差异,如何构筑“两类”原则的和谐关系,从而降低企业的制度转换成本、税收成本和纳税风险等⒀,是一个非常现实的问题。
笔者认为,由税收原则主导、体现的我国税收核算原则过分从征管方的角度考虑,体现其征收便利原则而非纳税人便利、确保政府收入而非纳税人税收利益,较少考虑纳税人的利益。目前,我国的税收远未达到法定主义标准,与会计准则、制度的差异过大且不规范,增加了纳税人诸多的不可预期性。因此,也难以形成比较明确的、完整系统的税务会计原则(税收核算原则),而(财务)会计原则已经是比较成熟、比较公认的原则。新一轮税制改革过程中,应该尽可能吸收(财务)会计原则,以减少不必要的差异。只有在两者差异不大的情况下,目前我国税务会计与财务会计的混合模式(相互依存模式)才能体现其优点。如果目前的差异增大之势不能尽快得到遏制,大量的纳税调整事项给会计工作带来不能摆脱的、无穷无尽的烦恼,势必会降低财务会计信息质量。正如国家税务总局总经济师董树奎所言:“差异造成的工作量是可想而知的,由此增加财务核算成本和纳税成本也将是巨大的。”因此,可能“导致纳税人不得不为资产等项目设置不同的账簿。”若果真如此,那将是税务会计与财务会计两者的各自独立会计模式⒁,但我们又不完全具备英美法系国家的会计环境。因此,加强协调、缩小差异,保持目前的混合模式,应是明智而现实的选择。
注释:
①公认会计原则是“……包括惯例、规则和在某一特定时间内定义公认会计实务所必经的程序。”aicpa,1970.aicpa还将会计原则分级,如普遍性原则、具体原则等。
②尤其是所得税、增值税。
③根据台湾三民书局、新文京开发出版股份有限公司出版的卓敏枝、陈妙香等编著的《税务会计》归纳
④cpa全国统一考试辅导教材《税法》中写到,税法具有
多层次特点:层次高的法律优于层次低的法律;同一层次的法律中,特别法优于普通法;国际法优于国内法;实体法从旧,程序法从新。
⑤即他律遵从和强制遵从。
⑥现金流量表则是将以应计制为基础的财务会计信息转换为以实现制为基础的会计信息。
⑦资本资产一般包括纳税人除应收款项、存货、经营中使用的地产和应折旧资产、某些政府债券,以及对文学和其他艺术作品的版权以外的资产。
⑧在实务中,两类收益难以正确划分,美国税法规定,企业出售持有12个月以上(法国规定为2年以上)的自有资产,所获得的收益方为资本收益。
⑨2000年国家税务总局颁布的《企业所得税税前扣除办法》中,第一次明确了所得税会计中的税前扣除原则,但其他原则尚未明确。
⑩致使按增值税理论确认、计算的增值额与按税法规定实际计算的增值额“脱节”,即实际脱离理论。
⑾《企业会计制度》中规定的增值税会计处理方法,由于以税法导向,违背了财务会计的配比原则、历史成本原则等多项原则,使企业的增值税费用完全游离于企业利润的形成和计算。
⑿实际上是形式重于实质。
⒀从另一方面看,也降低政府的税收征管成本。
⒁即财务会计与税务会计“两套账”。
主要参考文献
盖地.2005.税务会计研究.北京:中国金融出版社
盖地.2004..试论税务会计的理论结构.上市公司会计与财务的最新发展.北京:中国人民大学出版社
董树奎等.2003.税收制度与企业会计制度差异分析及协调.北京:中国财政经济出版社
卓敏枝等.1998.税务会计.台北:三民书局
陈妙香等.2003.税务会计.台北:新文京开发出版股份有限公司
关键词立法法税收法定原则税法
中图分类号：D922.22文献标识码：ADOI：10.16400/ki.kjdkx.2015.10.073
AnalysisoftheImpactofModificationsof
"LegislationLaw"onChina'sTaxLaw
FANHongtao
（TongjiZhejiangCollege，Jiaxing，Zhejiang314051）
AbstractThenew"LegislationLaw"aftertheentryintoforceofthebasiclegalprincipleoftaxationestablishedinourcountry，ourcountrywillbedeeplyaffectedbytaxlaw;under"LegislationLaw"，theestablishmentofnewtaxesmustbepassedlegislationbytheNationalPeople'sCongress，aftertheestablishmentofnewtaxes，thetaxratethebasicproblemofadjustment，thenewtaxcollectionandmanagementshouldalsobeadoptedbytheNPCtochangethelawtoachieve;weneedtograduallyabolishadministrativeregulations，inadditiontopersonalincometax，corporateincometaxandtraveltaxremaining15kindsoftaxesisbased，bytheNationalPeople'sCongresslawredefinealltheelementsofeachtax.
Keywordslaw;Taxlegalprinciple;taxlaw
0引言
2015年3月15日，新《立法法》得以通过，即时生效，其中规定“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度”必须由全国人民代表大会及其常务委员会通过制定法律确定，笔者认为，这实际上是从法律制定层面，进一步确立了“税收法定”原则，即“税法制定法定原则”，但并不包含“税法修改法定”，实为“狭义的税收法定原则”，毕竟我们修改的只是《立法法》，而非《宪法》。广义的税收法定原则是一项历史悠久、国际通行的基本法律原则，指导着税收立法、执法和司法，对规范政府征税权、保障纳税人权利至为关键，堪称税法领域的“帝王原则”，其涵盖了“税法修改法定原则”简言之，税收法定就是政府收什么税、向谁收、收多少、怎么收，都要通过人大来立法决定。然而，由于《立法法》地位特殊，是“管法之法”，即使是狭义的税收法定原则，其确立亦实属不易，当然，通过《立法法》确立此原则，亦可谓“高调”，体现了我国坚持法治道路的决心。
根据上述原则，今后我国所有新税种的开征，现有税种的停征，以及征管的基本管理框架，都必须由全国人大及其常务委员会通过立法确定。税法关乎国计民生，《立法法》高调确立“税法制定法定原则”，必将对我国税法产生重大影响。
1税收法定原则在我国的历史
1989年，谢怀蛳壬在《西方税法的几个基本原则》中详细论述了西方国家税法的四大基本原则，并尤其强调了税收法定精神。一般认为，是为税收法定原则首次正式引入我国，自此，税收法定原则逐步被立法者接受。
我国《宪法》第56条规定：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”笔者认为，将上述规定作为我国税收法定原则的宪法依据是较为牵强的，因为它仅表明公民的纳税义务要依据法律产生和履行，并未说明更重要的方面，即征税主体应依照法律规定征税的问题，所以无法全面体现税收法定原则及税收法定主义的精神。
《税收征收管理法》第3条规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。”这一规定较全面地反映了税收法定原则的基本要求，其局限性在于，此处的法律为广义，而非狭义，而真正的税收法定之法应为狭义。
2015年，我国终于将税收法定原则写入了《立法法》。值得注意的是2015年2月《立法法修正案》的二次审议稿，其中相应的条文为“税种、纳税人、征税对象、计税依据、税率和税收征收管理等税收基本制度只能由法律规定”。笔者认为，此稿中的表述才是真正的税收法定原则，虽未最终通过，但也应作为我国税收法定原则确立的里程碑之一。新《立法法》确立的税法制定法定原则虽未一步到位，但也基本符合我国法治的发展现状，实际上是先解决新税种的问题，再逐步解决老税种的问题，这一处理方法为我国税法逐步实现税收法定原则提供了一个重要的缓冲期，这一缓冲是未来水到渠成的必经之路。否则，一夜之间，我国的法律体系内部将会出现诸多矛盾，这些矛盾的解决需要大量的工作，在毫无准备的情况下一蹴而就是不现实的。
2旧税维持现状
我国现行税法主要采用的是税收授权立法制度，这一制度源自1984年和1985年全国人大对国务院的两次专门授权。在这两次授权中，全国人大毫无限制的将税收立法权授予国务院，属典型的“空白授权”。我国目前的税种有18种，其中只有《个人所得税法》、《企业所得税法》和《车船税法》3部法律，其他税种则由行政法规予以规定，即源自上述“授权”。
新《立法法》并没有收回之前对国务院的税收立法授权，并规定：“本法第八条规定的事项尚未制定法律的，全国人民代表大会及其常务委员会有权做出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规（第九条）”。由于法不溯及既往，未来除个人所得税、企业所得税及车船税外，其余税种的税率仍可不由全国人大通过立法进行调整。然而，笔者认为，根据《立法法》的精神，至少应通过修改其本身所依据的规范性法律文件进行调整，而不宜继续通过行政命令调整。令人遗憾的是，《立法法》生效不足两月，5月7日，财政部、国家税务总局便发出了《关于调整卷烟消费税的通知》，将“卷烟批发环节从价税税率由5%提高至11%，并按0.005元/支加征从量税”。这次调整沿袭了以前的政策程序和习惯，本身无可厚非，也并未违背《立法法》的规定，但显然不符合《立法法》的精神。实际上，根据《消费税暂行条例》的规定，如果直接由国务院修改条例或者决定，就不会产生这么大的争议，实际上主要问题在于修改行政法规的程序较长。但问题是，全国人大休会期较长，但人大常委会每年都会召开六次会议，通过这六次会议调整税率应该是完全来得及的。
此外，个人所得税、企业所得税、车船税的税率本身由法律确定，因此，税率的修改也应通过全国人大修改法律完成。
3新税法定
根据《立法法》的规定，从2015年3月15日开始，我国新税种的设立必须由全国人大通过立法进行，新税设立后，税率的调整、新税的征收管理等基本问题也必须由全国人大通过修改法律实现。这标志着我国新税的立法权已全部收回全国人大，国务院不再拥有新税的立法权，这有助于发挥全国人大及其常委会在立法过程中的主导作用，提高立法质量。
未来，诸如2007年印花税“半夜鸡叫”、2011年沪渝两市房产税改革试点、2014年财政部连续三度上调成品油消费税等税收事件，将很难重演。公众对于税收正当性和合法性的质疑，将随着税收法定原则的逐步深入践行而彻底消除。
4未来的工作
“税法制定法定原则”于《立法法》首次确立，只是我国彻底贯彻“税收法定原则”的第一步，未来我们更重要的任务，是逐步将“税法制定法定原则”升级为纯粹的、全面的“税收法定原则。”2015年，全国人大发言人傅莹首次提出，到2022年全面落实税收法定，为什么需要5年呢？具体而言，这5年，我们需要逐步废止除个人所得税、企业所得税和车船税之外其余15种税所依据的行政法规，并由全国人大以法律重新确定每种税的所有要素。将这些税种的法律依据由条例上升为法律、落实税收法定原则的任务非常重，阻力也非常大。这一工作结束后，我国的“税收法定原则”才能正式确立。
未来，税收法定原则彻底确立之后，税种、税率以及税收征收管理等税收基本制度的变更，必须由全国人大通过立法行为实现，而这一程序的效率是相对较低的，因为即使是“微调”也需要进入立法程序。这就需要相关部门在调整工作上有充分的“提前量”，提前对调整进行充分的论证、调研等准备工作。有学者指出，未来可以通过两种方式对税率进行调整，一种是全国人大主动回应社会需求，及时调整相关税率;另一种是全国人大就相关税率调整授权国务院，并加强事后监督。笔者认为，前者是可取的，但必须通过修改法律完成。而后者则是违背来之不易的税收法定原则的，实际上是一种倒退。税收制度关乎公民私有财产权的充分保护，即使是细微的创设和变更活动，也绝对有必要通过最公正的立法程序进行，这一程序选择对效率的所谓“牺牲”是值得的，也是完全符合法治精神的。未来，在全国人大休会期间，人大常委会也是可以进行上述的微调工作的，问题在于通过何种程序和形式。譬如，为了经济发展需要，我们可能需要频繁调整税率，如果全部采用修正案形式的话，未免显得冗长和不严肃，如果采用解释的话，也会显得法典不统一。对此，我们可以设计一套较为简化和科学的立法程序，解决税法微调的问题。
一旦全国人大收回税收立法权，新税种的征收肯定要先制定法律，一些老税种要调整征收对象和税率等，也最好先制定法律，不能再由行政机关解释和调整，这将更好地保护纳税人权益，把政府的权力关进制度的笼子里，这也是对过去一些做法的反思。将来税收基本制度立法应该由全国人大和全国人大常委会来制定，即使仍需要部分授权国务院，授权也应该有期限和范围限制。未来将要征收的新税种应该包括房产税、环境税、消费税、遗产税、矿产资源的资源税等。政府征以上税种必须先立法，否则就是公权力对私权利的侵犯。
税法基本原则是指规定于或寓意于税收法律之中对税收立法、守法、司法和税法法学研究具有指导和适用价值的根本准则，由于我国目前尚未制定一部税收基本法，学者对于税法基本原则的概括和表述不尽相同，从目前资料看至少有以下几项：1)税收法定原则2)税收公平原则3)税收效率原则4)税收中性原则5)财政原则6)实质征税原则7)社会政策原则8)平等纳税原则9)普遍纳税原则10)合理负担原则11)宏观调控原则12)征税简便原则13)维护国家原则14)保护纳税人合法权益原则。学者提出的上述税法原则虽然从不同侧面一定程度上反映了税法的本质属性，其中不乏真知灼见，但学界对税法基本原则的揭示和研究也存在一些缺陷：将税收的功能表述为税法的原则，比如“财政原则”“宏观调控原则”是税收的功能而不宜概括为税法的原则；概括性差，彼此间有重复，如“合理负担”“普遍纳税”“实质征税原则”“平等纳税原则”等体现的实质就是“税收公平原则”，“征税简便”恰恰说明了“税收效率原则”；混淆了法律原则的层次性，将税法的具体原则等同于税法的基本原则，如“维护国家原则”是适用于涉外税收法律关系的原则，是税法的具体原则，而作为税法的基本原则则显不妥。
作为税法的基本原则，在语言表述上应具有严密性和完整性；在主观上应与税法的基本价值取向一致；在立法方面税法的基本原则应该或已经体现在税收法规之中，以促使税法的协调统一；在守法方面，税法的基本原则应便于人们把握税法的精神；在司法方面，税法的基本原则应有利于克服成文法的局限性，是税法解释的依据。按照这样的标准衡量，借鉴已有的研究成果，笔者以为可将我国税法的基本原则概括为税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则。
二、税法基本原则在电子商务环境下的适用
传统税法的理论是建立在有形化、物质化的产品再生产基础之上的，网络交易的虚拟化、非中介化和无国界化特点使得传统税法理论的物质基础发生重大变化，因而电子商务环境下上述税法4项原则也面临相应的挑战，在具体内容上必须赋予其新的内容，使其能够切实符合电子商务税收需要。
（一）税收法定原则
税收法定原则，又称税收法律主义，其基本精神是：法律明文规定为应税行为和应税标的物的，必须依照法律规定征纳税；法律没有明文规定的，不得征税。
综观网络交易行为，其全部或大部分过程是通过无形载体进行的，但当事人交易的目的和效果均已实现，与有形交易的实质并无区别，所以从这个角度看网络交易行为属应税行为。在立法方面税收法定原则要求税收要素必须明确，在执法方面要求征税机关必须严格地适用税法规定，排斥类推以及扩大性解释，依此，现行税法显然没有将电子商务这一新兴的商业贸易方式纳入征税的范围，这就使得电子商务税收问题处于一种不确定性之中。但税收法定原则作为税法最基础、最典型、最本质的原则在电子商务环境下仍然要固守，税法的这一基本原则是现代民主原则和法治原则在税收关系上的集中体现，笔者以为，在税法对电子商务没有明确规范前，任何对网络交易的征税行为都是对这一原则的违背。故此，在暂不立法开征新税或附加税的前提下，我们应该在进一步研究电子商务涉税法律问题的基础上，对现行税法的一些概念、范畴和规则进行修改、删除、重新界定和解释，并增加有关对电子商务适用的条款，从而达到对现行税法的修订和完善，以使税收法定原则在电子商务环境下得到彻底贯彻和遵守。
（二）税收公平原则
我国税收学者认为“税收公平原则就是指国家征税要使各个纳税人承受的负担与其经济状况相适应，并使各个纳税人之间的水平保持均衡”。一般来说包括横向公平和纵向公平。横向公平强调情况相同则税收相同，纵向公平指纳税能力不同则缴税不同。税法公平作为税法基本原则之一对电子商务税收法律规范的制定也将产生直接的影响。
如前所述，电子商务虽然是一种数字化的商品或服务的贸易，但它仍然具有商品交易的基本特征，属于应税行为。依照横向公平的要求，它和传统贸易应该适用相同的税法，担负相同的税收负担。同时，税法公平原则在电子商务环境下的适用也就意味着没有必要对电子商务立法开征新的税种，它只是要求将以数字交易的电子商务纳入到现行税法的内容中去，使之包括对数字交易的征税，解决了电子商务经营者所担心的政府会对此课以重税问题。但我国作为一个电子商务的“发展中”国家，电子商务刚刚处于起步阶段，网站的赢利能力有限，从纵向公平的角度考察，两者在纳税能力上当前还存在明显差别，如同等征税则会延缓或限制电子商务的发展。
由此可见，对电子商务征税但减征的措施应该符合税法横向和纵向公平原则，同时也符合我国当前电子商务发展实际。
（三）税收效率原则
所谓税收效率原则，即国家征税必须有利于资源的有效配置和经济机制的有效运行，必须有利于提高税务行政效率，具体包括税收经济效率原则和税收行政效率原则。
经济效率要求尽量使税收保持中性，让市场经济机制发挥有效配置资源的调节作用，同时不要导致纳税人其他经济损失或额外负担。为贯彻这一原则，在制定电子商务相关税收规范时，应遵循中性原则，以免阻碍新技术的发展，对类似的经济收入在税收上应平等地对待，而不考虑这项所得是通过电子商务方式还是通过传统商务方式取得的。税收不应影响企业对市场行为和贸易方式的经济选择，而应，确保市场成为确定贸易方式成败的唯一力量。同时尽量降低纳税人的奉行费用。
税收行政效率要求国家以最小的税收成本获取最大的税收收入。因此在制订电子商务税收征管措施时要考虑到充分利用互联网的优势，促进税收征管手段现代化，从而提高征收效率、降低征收成本，如：通过互联网实现“网上登记”“网上电子申报”“网上管理”“网上稽核”“网上自动退税系统”，以及网上宜传税法等等，提高税收行政效率。
总之，电子商务对税收法定原则、公平原则和效率原则的影响，并不意味着税收“三原则”已过时，而是说明建立在有形交易基础上的税收理论，已不能完全适应电子商务发展的需要，这就要求结合电子商务的特征重新阐释其内涵及研究在电子商务环境下的适用。
三、电子商务税法的具体原则
无论是未来对电子商务税收制定专门的电子商务税收法律法规，还是维持现有税制通过修订传统税法增加电子商务税收规范适应电子商务需求，毕竟这些规则建立在不同于传统有形交易的基础之上，在税法基本原则的指导下适用于电子商务税收这一特定社会关系领域的具体原则有哪些呢?本文试图做如下概括：
（一）促进和规范的原则
促进和规范是电子商务税收法律制度的两个方面，互为支持，互为影响，互为作用，互为制约。电子商务代表着未来贸易发展的方向，而我国电子商务发展水平远远落后于世界发达国家，特别是企业参与电子商务的积极性还不是很高，我国企业在国际市场中的竞争力和发展空间将受到很大的制约。要改变这种局面，我国有必要充分利用税收政策促进电子商务的发展。由于现有税收征管能力与水平跟不上形势的发展，电子商务企业可以轻易地避免纳税义务，从而使税负明显轻于传统商务企业，使得电子商务成为天然的免税区，建立规范的电子商务税收体系，才能最终促进电子商务的发展。
（二）国家税收原则
国家税收原则原为涉外税法的一项重要原则，但电子商务的“无址化”特点使得电子交易参与者具有多国性与流动性，无时空限制和地域之隔，使税务机关难以根据传统的税收法律规定来判断交易对象和场所、服务提供地和使用地等，导致各国对所得来源地的认定及所得种类的划分发生了争议。对电子商务应采用何种税收管辖权涉及到一个国家的税收问题，对此，国际社会上网络信息技术强国和电子商务的净进口国之间意见分歧较大。我国在电子商务方面是净进口国，因此从维护国家利益出发，积极参与国际电子商务税收理论与政策的国际协调，既尊重国际税收惯例，同时又维护国家的和利益。
（三）技术中立原则
税法基本原则是指规定于或寓意于税收法律之中对税收立法、守法、司法和税法法学研究具有指导和适用价值的根本准则，由于我国目前尚未制定一部税收基本法，学者对于税法基本原则的概括和表述不尽相同，从目前资料看至少有以下几项：1)税收法定原则2)税收公平原则3)税收效率原则4)税收中性原则5)财政原则6)实质征税原则7)社会政策原则8)平等纳税原则9)普遍纳税原则10)合理负担原则11)宏观调控原则12)征税简便原则13)维护国家原则14)保护纳税人合法权益原则。学者提出的上述税法原则虽然从不同侧面一定程度上反映了税法的本质属性，其中不乏真知灼见，但学界对税法基本原则的揭示和研究也存在一些缺陷：将税收的功能表述为税法的原则，比如“财政原则”“宏观调控原则”是税收的功能而不宜概括为税法的原则；概括性差，彼此间有重复，如“合理负担”“普遍纳税”“实质征税原则”“平等纳税原则”等体现的实质就是“税收公平原则”，“征税简便”恰恰说明了“税收效率原则”；混淆了法律原则的层次性，将税法的具体原则等同于税法的基本原则，如“维护国家原则”是适用于涉外税收法律关系的原则，是税法的具体原则，而作为税法的基本原则则显不妥。
作为税法的基本原则，在语言表述上应具有严密性和完整性；在主观上应与税法的基本价值取向一致；在立法方面税法的基本原则应该或已经体现在税收法规之中，以促使税法的协调统一；在守法方面，税法的基本原则应便于人们把握税法的精神；在司法方面，税法的基本原则应有利于克服成文法的局限性，是税法解释的依据。按照这样的标准衡量，借鉴已有的研究成果，笔者以为可将我国税法的基本原则概括为税收法定原则、税收公平原则、税收效率原则。
二、税法基本原则在电子商务环境下的适用
传统税法的理论是建立在有形化、物质化的产品再生产基础之上的，网络交易的虚拟化、非中介化和无国界化特点使得传统税法理论的物质基础发生重大变化，因而电子商务环境下上述税法4项原则也面临相应的挑战，在具体内容上必须赋予其新的内容，使其能够切实符合电子商务税收需要。
（一）税收法定原则
税收法定原则，又称税收法律主义，其基本精神是：法律明文规定为应税行为和应税标的物的，必须依照法律规定征纳税；法律没有明文规定的，不得征税。
综观网络交易行为，其全部或大部分过程是通过无形载体进行的，但当事人交易的目的和效果均已实现，与有形交易的实质并无区别，所以从这个角度看网络交易行为属应税行为。在立法方面税收法定原则要求税收要素必须明确，在执法方面要求征税机关必须严格地适用税法规定，排斥类推以及扩大性解释，依此，现行税法显然没有将电子商务这一新兴的商业贸易方式纳入征税的范围，这就使得电子商务税收问题处于一种不确定性之中。但税收法定原则作为税法最基础、最典型、最本质的原则在电子商务环境下仍然要固守，税法的这一基本原则是现代民主原则和法治原则在税收关系上的集中体现，笔者以为，在税法对电子商务没有明确规范前，任何对网络交易的征税行为都是对这一原则的违背。故此，在暂不立法开征新税或附加税的前提下，我们应该在进一步研究电子商务涉税法律问题的基础上，对现行税法的一些概念、范畴和规则进行修改、删除、重新界定和解释，并增加有关对电子商务适用的条款，从而达到对现行税法的修订和完善，以使税收法定原则在电子商务环境下得到彻底贯彻和遵守。
（二）税收公平原则
我国税收学者认为“税收公平原则就是指国家征税要使各个纳税人承受的负担与其经济状况相适应，并使各个纳税人之间的水平保持均衡”。一般来说包括横向公平和纵向公平。横向公平强调情况相同则税收相同，纵向公平指纳税能力不同则缴税不同。税法公平作为税法基本原则之一对电子商务税收法律规范的制定也将产生直接的影响。
如前所述，电子商务虽然是一种数字化的商品或服务的贸易，但它仍然具有商品交易的基本特征，属于应税行为。依照横向公平的要求，它和传统贸易应该适用相同的税法，担负相同的税收负担。同时，税法公平原则在电子商务环境下的适用也就意味着没有必要对电子商务立法开征新的税种，它只是要求将以数字交易的电子商务纳入到现行税法的内容中去，使之包括对数字交易的征税，解决了电子商务经营者所担心的政府会对此课以重税问题。但我国作为一个电子商务的“发展中”国家，电子商务刚刚处于起步阶段，网站的赢利能力有限，从纵向公平的角度考察，两者在纳税能力上当前还存在明显差别，如同等征税则会延缓或限制电子商务的发展。
由此可见，对电子商务征税但减征的措施应该符合税法横向和纵向公平原则，同时也符合我国当前电子商务发展实际。
（三）税收效率原则
所谓税收效率原则，即国家征税必须有利于资源的有效配置和经济机制的有效运行，必须有利于提高税务行政效率，具体包括税收经济效率原则和税收行政效率原则。
经济效率要求尽量使税收保持中性，让市场经济机制发挥有效配置资源的调节作用，同时不要导致纳税人其他经济损失或额外负担。为贯彻这一原则，在制定电子商务相关税收规范时，应遵循中性原则，以免阻碍新技术的发展，对类似的经济收入在税收上应平等地对待，而不考虑这项所得是通过电子商务方式还是通过传统商务方式取得的。税收不应影响企业对市场行为和贸易方式的经济选择，而应，确保市场成为确定贸易方式成败的唯一力量。同时尽量降低纳税人的奉行费用。
税收行政效率要求国家以最小的税收成本获取最大的税收收入。因此在制订电子商务税收征管措施时要考虑到充分利用互联网的优势，促进税收征管手段现代化，从而提高征收效率、降低征收成本，如：通过互联网实现“网上登记”“网上电子申报”“网上管理”“网上稽核”“网上自动退税系统”，以及网上宜传税法等等，提高税收行政效率。
总之，电子商务对税收法定原则、公平原则和效率原则的影响，并不意味着税收“三原则”已过时，而是说明建立在有形交易基础上的税收理论，已不能完全适应电子商务发展的需要，这就要求结合电子商务的特征重新阐释其内涵及研究在电子商务环境下的适用。
三、电子商务税法的具体原则
无论是未来对电子商务税收制定专门的电子商务税收法律法规，还是维持现有税制通过修订传统税法增加电子商务税收规范适应电子商务需求，毕竟这些规则建立在不同于传统有形交易的基础之上，在税法基本原则的指导下适用于电子商务税收这一特定社会关系领域的具体原则有哪些呢?本文试图做如下概括：
（一）促进和规范的原则
促进和规范是电子商务税收法律制度的两个方面，互为支持，互为影响，互为作用，互为制约。电子商务代表着未来贸易发展的方向，而我国电子商务发展水平远远落后于世界发达国家，特别是企业参与电子商务的积极性还不是很高，我国企业在国际市场中的竞争力和发展空间将受到很大的制约。要改变这种局面，我国有必要充分利用税收政策促进电子商务的发展。由于现有税收征管能力与水平跟不上形势的发展，电子商务企业可以轻易地避免纳税义务，从而使税负明显轻于传统商务企业，使得电子商务成为天然的免税区，建立规范的电子商务税收体系，才能最终促进电子商务的发展。
（二）国家税收原则
国家税收原则原为涉外税法的一项重要原则，但电子商务的“无址化”特点使得电子交易参与者具有多国性与流动性，无时空限制和地域之隔，使税务机关难以根据传统的税收法律规定来判断交易对象和场所、服务提供地和使用地等，导致各国对所得来源地的认定及所得种类的划分发生了争议。对电子商务应采用何种税收管辖权涉及到一个国家的税收问题，对此，国际社会上网络信息技术强国和电子商务的净进口国之间意见分歧较大。我国在电子商务方面是净进口国，因此从维护国家利益出发，积极参与国际电子商务税收理论与政策的国际协调，既尊重国际税收惯例，同时又维护国家的和利益。
（三）技术中立原则
税收原则，就是政府征税（包括税制的建立和税收政策的运用）所应遵循的基本准则。那么，政府征税究竟需要遵循什么原则呢？从税收发展史看，虽然在任何时期，人们对税收原则的看法都存在着不同的看法，但总的来说，随着经济的发展、政府职能的拓展和人们认识的提高，税收原则也经历着一个不断发展、不断完善的过程，而且，这种过程仍将继续下去。
税收原则的思想萌芽可以追溯到很早以前。如在中国先秦时期，就已提出平均税负的朴素思想，对土地划分等级分别征税；春秋时代的政治家管仲则更明确提出“相地而衰征”的税收原则，按照土地的肥沃程度来确定税负的轻重。西方则在16、17世纪的重商主义时期就已提出了比较明确的税收原则，如重商主义后期的英国经济学家威廉。配第就初步提出了“公平、便利、节省”等税收的原则。但一般认为，最先系统、明确提出的税收原则是亚当。斯密的“税收四原则”，即“公平、确定、便利、节省”的原则。此后，税收原则的内容不断得到补充和发展，其中影响最大的当属集大成者阿道夫。瓦格纳提出的“税收四方面九原则”，即财政原则，包括充分原则和弹性原则；国民经济原则，包括税源的选择原则和税种的选择原则；社会公正原则，包括普遍原则和公平原则；以及税务行政原则，包括确实原则、便利原则、最少征收原则即节省原则。而在现代西方财政学中，通常又把税收原则归结为“公平、效率、稳定经济”三原则。
实际上还有多种税收原则的提法，但要数上述三种影响最大。这三种税收原则理论，不仅代表和反映了人们在三个不同时期对税收的认识，而且基本展示了税收原则理论发展和完善的脉胳。根据上述各项税收原则的内容，结合税收理论和实践的发展，我们从社会、经济、财政、管理四个方面将税收原则归纳为“公平、效率、适度和法治”四原则。
一、公平原则
税收公平原则，就是政府征税，包括税制的建立和税收政策的运用，应确保公平，遵循公平原则。公平是税收的基本原则。在我国历史上，也多有强调税收公平的论述。在现代社会，税收公平原则则更是各国政府完善税制所追求的目标之一。但税收怎样才算公平，在不同时期，往往标准不同，理解也不同。从历史发展过程看，税收公平经历了一个从绝对公平转变到相对公平，从社会公平拓展到经济公平的发展过程。
税收公平，首先是作为社会公平问题而受到重视的。“不患寡而患不均”，社会公平问题历来是影响政权稳固的重要因素之一。税收本来就是政府向纳税人的无偿分配，虽然有种种应该征税的理由，但从利益的角度看，征税毕竟是纳税人利益的直接减少，因此，在征税过程中，客观上存在利益的对立和抵触，纳税人对征税是否公平、合理，自然就分外关注。如果政府征税不公，则征税的阻力就会很大，偷逃税收也会随之增加，严重的还会引起社会矛盾乃至政权更迭。
税收的社会公平，最早指的是税额的绝对公平，即要求每个纳税人都应缴纳相同数额的税。在税收实践上的反映，就是定额税和人头税的盛行（人头税和定额税即使现在也没有完全消失）。瓦格纳将公平的标准从绝对公平发展到相对公平，即征税要考虑纳税人的纳税能力，纳税能力大的，应多纳税，纳税能力小的则少纳税。它要求税制应实行累进税率。如今，在理论上，相对公平又分为“横向公平”和“纵向公平”。所谓横向公平，简单地说，就是纳税能力相同的人应负担相同的税；而纵向公平，就是纳税能力不同的人，负担的税负则不应相同，纳税能力越强，其承担的税负应越重。那么，怎么判断纳税能力的大小呢？通常以纳税人所拥有的财富的多少、收入水平的高低或实际支付的大小等作为判断依据。（注：以纳税能力作为公平标准，在理论上称为“能力说”。如何判断纳税能力，在理论上又有“客观说”和“主观说”之分。按照客观说，纳税能力应依据纳税人所拥有的财富、取得的收入或实际支付能力等客观指标来确定。而主观说则强调纳税人因纳税所感到的效用的牺牲或效用的减少应相同，或者纳税后的边际效用相同。公平标准，除“能力说”外，还有“受益说”，即以享受政府公共服务的多少作为衡量公平的标准。根据这种标准，从政府公共服务中享受相同利益的纳税人，意味着具有相同的福利水平，因此，应负担相同的税，以体现横向公平；享受到较多利益的纳税人，则具较高的福利水平，因此，应负担较高的税，以实现纵向公平。现实中对公路的课税以及社会保障方面往往有所体现，但在许多情况下受益水平是不好衡量的。）现实税制中，财产税按财产、所得税按所得累进征收，对低收入者免税，允许家庭赡养扣除等都是这种公平观的反映。
在西方税收中，公平通常是指社会公平，即社会公正原则。而在现实中，政府征税，不仅要遵循社会公平的要求，而且还要做到经济上的公平。也就是说，在现代经济中，税收原则事实上不仅包括社会公平，还包括经济公平。税收的经济公平包括两个层次的内容：首先是要求税收保持中性，即对所有从事经营的纳税人，包括经营者和投资者，要一视同仁，同等同待，以便为经营者创造一个合理的税收环境，促进经营者进行公平竞争。增值税的盛行、公司税税率以比例税率为主等都是这种公平要求的反映。其次是对于客观上存在不公平的因素，如资源禀赋差异等，需要通过差别征税实施调节，以创造大体同等或说大体公平的客观的竞争环境。这两个层次，也相当于社会公平中的横向公平和纵向公平。
税收公平，特别是经济公平，对我国向市场经济体制转轨过程中的税制建设与完善具有重要的指导意义。一方面，我国通过20年来的改革开放，人们的生活、收入水平有了很大的提高，收入分配机制在很大程度上打破了“平均主义”分配（平均分配不等于公平分配），收入档次已适当拉开，但同时开始出现了一定程度的“贫富悬殊”现象，因此，如何运用税收手段调节收入分配，实现收入分配公平，就成为税收的重要职能之一。另一方面，由于我国市场发育还相当不健全，存在不公平竞争的外部因素较多，同时，适应市场经济发展要求的税制体系也有待进一步完善，因此，如何使税制更具公平，为市场经济发展创造一个公平合理的税收环境，是我国进一步税制改革的重要研究课题。
二、效率原则
税收效率原则，就是政府征税，包括税制的建立、税收政策的运用和整个税收管理，都是应讲求效率，遵循效率原则。税收不仅应是公平的，而且应是有效率的。这里的效率，通常有两层含义：一是行政效率，也就是征税过程本身的效率，它要求税收在征收和缴纳过程中耗费成本最小；二是经济效率，就是征税应利于促进经济效率的提高，或者，至少对经济效率的不利影响最小。
税收行政效率，可以税收成本率，即税收的行政成本占税收收入的比率来反映，有效率就是要求以尽可能少的税收行政成本征收尽可能多的税收收入，即税收成本率越低越好。显然，税收行政成本，既包括政府为征税而花费的征收成本，也包括纳税人为纳税而耗费的缴纳成本，即西方所称的“奉行成本”。亚当。斯密和瓦格纳所得出的“便利、节省”原则，实质上就是税收的行政效率原则。便利原则强调税制应使纳税人缴税方便，包括纳税的时间、方法、手续的简便易行。这无疑有利于节省缴纳成本，符合税收的行政效率要求。而节省原则，即亚当。斯密和瓦格纳所称的“最少征收费用原则”，它强调征税费用应尽可能少。亚当。斯密说得很清楚，“一切赋税的征收，须使国民付出的，尽可能等于国家所收入的。”这里的所谓费用，实际只限于政府的征收成本。需要指出的是，税收的征收成本和缴纳成本是密切相关的，有时甚至是可以相互转换的。一项税收政策的出台，可以有利于降低征收成本，但它可能是以纳税人的缴纳成本的增加为代价的，或者相反。这说明，税收的行政效率要对征收成本和缴纳成本进行综合考虑，才有真正意义。在现实中，如何提高税收的行政效率，是税收征管所要解决的重要目标。
税收的经济效率是税收效率原则的更高层次。经济决定税收，税收又反作用于经济。税收分配必然对经济的运作和资源的配置产生影响，这是必然的客观规律。但税收对经济的影响，究竟是积极的还是消极的，影响的程度如何、范围多大则是有争议的，在认识上也存在一个不断的发展过程。反映到税收的经济效率方面，则有不同层次的理解。首先，它要求税收的“额外负担”最小。所谓税收的额外负担，简单地说就是征税所引起的资源配置效率的下降，它是税收行政成本以外的一种经济损失，即“额外负担”，因此，相对于税收行政成本，通常又将之称为税收的经济成本。因此，政府应选择合理的征税方式，以使税收的额外负担最小。那么，怎样的征税方式对经济的扭曲更小呢？通常认为，要保持税收中性。
税收经济效率的第二层次的要求是保持税本。税收具有促进经济发展的积极作用，政府征税应尽量避免税收对经济的不利影响，而发挥税收对经济的促进作用。瓦格纳提出了税收的国民经济原则，包括税源选择原则和税种选择原则。为保护和发展国民经济，使税收趋利避害，政府征税应慎重选择税源。原则上，税源应来自国民收入，而不应来自税本。税本，就是税收的本源。通常认为，国民生产是税本，国民收入是税源，原则上税收只能参与国民收入的分配，而不能伤及国民生产。这犹如树上摘果，果是源，树是本，我们只能摘果，而不能伤树。
税收经济效率的第三层次，也是最高层次，它要求通过税收分配来提高资源配置的效率。这是基于对税收调控作用的积极认识。认为税收不只是消极地作用于经济。由于现实中存在市场失灵，因此，有必要政府进行干预，而税收分配就是政府干预的有效手段。
从税收经济效率的不同层次可以看出，税收是否有效率，必须结合经济运行本身的效率来考察。如果经济运行本身是高效率的，则应以税收不干扰或少干扰经济运行视为有效率，即以税收的经济成本最小作为判断税收效率的依据；而当经济运行处于低效率甚至无效率状态，则税收效率应反映在对经济运行的有效干预。
总之，遵循行政效率是征税的最基本、最直接的要求，而追求经济效率，则是税收的高层次要求，它同时也反映了人们对税收调控作用的认识的提高。
三、适度原则
税收适度原则，就是政府征税，包括税制的建立和税收政策的运用，应兼顾需要与可能，做到取之有度。这里，“需要”是指财政的需要，“可能”则是指税收负担的可能，即经济的承受能力。遵循适度原则，要求税收负担适中，税收收入既能满足正常的财政支出需要，又能与经济发展保持协调和同步，并在此基础上，使宏观税收负担尽量从轻。
如果说公平原则和效率原则是从社会和经济角度考察税收所应遵循的原则，那么，适度原则则是从财政角度对税收的量的基本规定，是税收财政原则的根本体现。满足财政需要是税收的直接目标和首要职能，因此，不少学者都将满足财政需要作为税收的首要原则。
其实，适度原则并不排斥收入充裕的要求。拉弗曲线就是反映了这一原理，即税收收入并不总是与税负成正比的，税负（率）越高，不等于收入越充裕，而可能是相反，即当税负（率）超过某个临界点后，实际所实现的税收收入可能反而下降，因为，税负过高会导致税源的萎缩。作为理论上的原则要求，从性质上说，适度就是兼顾财政的正常需要和经济的现实可能，从量上说，就是力求使宏观税负落在或接近拉弗曲线上的“最佳点”。
四、法治原则
关键词税收量能负担、公平原则个人所得税完善
中图分类号：D922.2
文献标识码：A
一、税收量能负担原则的定义理解
量能负担原则作为衡量税收负担是否公平的一种标准，其基本含义是根据负担能力的大小来确定税收负担水平的原则。负担能力的大小有各种测量指标，其中主要是所得和财产。凡所得多的，说明负税能力强，应规定较重的税收负担；凡所得少的，说明负税能力弱，应规定较轻的税收负担或者不纳税。虽然法学界并没有对量能课税原则在税法领域的定位达成一致意见,但该原则在所得税法领域的基本原则地位并无争议。量能课税原则要求负担税收要按照个人所得和财产，对于所得少者少征税或者不征税，对所得多者多征税，充分体现了宪法中平等公平的理念。
二、量能负担原则在我国税法中不断贯彻的体现
我国对个人所得税法进行过五次修改，这五次修改中包括了超额累进税率的实行、利息税的恢复征收和税率的征收、提高个人所得税起征点等各个方面，从历史和现实的角度体现着对量能负担原则、税收公平原则的贯彻实践，下面笔者就五次修改作简单阐述和分析：
（一）1993年10月第一次修正。
修正的主要内容是将原来3种纳税人类型（个人所得税、个体工商业户所得税、个人收入调节税）合并为个人所得税，做统一征收，改变了原来的个人所得税制度。应税项中增加了“财产转让所得”“偶然所得”，以便调节高收入者。增加了三种减征所得税的项目下调个体工商业税，从而使税负更符合个人实际负担能力。
（二）1999年8月第二次修正。
从修正主要内容看，取消“储蓄存款利率”免税，增加第十二条授权国务院条款。但同年出于宏观调控政策的考虑在《对个人储蓄存款利息所得征收个人所得税实施办法》中删除对其免税的条款，因为利息所得也是构成量能负担的考量部分。这充分体现了量能负担原则。
（三）2005年10月第三次修正。
修改个人所得税的起征点从800元提高到1500元；高收入者应当自行按照国家规定办理纳税申报；发放工资的单位或个人应当按照国家规定办理全员全额扣缴申报。这三个方面体现了税收量能负担原则。
（四）2007年6月、12月第四、五次修正。
第十二条修改为：“对储蓄存款利息所得开征、减征、停征个人所得税及其具体办法，由国务院规定。”十届全国人大常委会第三十一次会议于2007年12月29日表决通过了关于修改个人所得税法的决定。根据决定，2008年3月1日起，我国个税免征额将从1600元／月上调至2000元／月。这些修改体现了立法对赋税人负担能力的考量。
（五）2011年6月第六次修正。
减除费用标准由2000元/月提高到3500元/月。调整工薪所得税率结构,由9级调整为7级，取消了15%和40%两档税率，将最低的一档税率由5%降为3%，适当扩大了低档税率和最高档税率的适用范围。调整个体工商户生产经营所得和承包承租经营所得税率级距。纳税期限由7天改为15天，也体现了“以人为本”。进一步体现了立法对个人负担能力的考量。
三、个人所得税法在体现税收量能负担方面的不足
个人所得税具有很强的政策性，也要求具备较高的征管水平和配套条件。从我国个人所得税法的发展历程不难看出，我国也始终贯彻着“高收入者多缴税，低收入者少缴税或不缴税”的立法精神。但由于我国人口众多、城乡收入差异大、地区发展不平衡，而且我国仍处于经济转轨时期，经济的发展具有多样性，这些都对我国个人所得税的发展提出了更高的要求。就目前个人所得税法的施行情况来看，相对于量能课税的要求，我国个人所得税在税制模式、所得项目及税率设计、税前扣除范围、方法和标准、双重征税、课税单位等方面均存在一定的问题。
（一）税法对纳税人的应税收入没有进行综合计算，综合计算能够全面衡量纳税人的真实负税能力，实现量能负担。
没有进行综合计算会造成所得来源多、综合收入高的人不纳税或少纳税，而所得来源少、收入相对集中的人却要多纳税的不合理现象。随着我国经济的发展，个人收入的方式越来越多样化，个人所得税的税基范围已显得相对过窄。目前我国已取消了农业税，相应的调整政策却并未出台，对上述行业高收入个人的税收调控即处于缺失状态。税基的涵盖面过小，必然削弱个人所得税调节分配的功能，无法真正地实现税收公平。这点使得税收制度在量能负担原则体现上有所缺失。
（二）税收制度中分项计征，很容易使纳税人通过划分不同收入项目和收入多次发放而使所得收入低于起征点，偷逃税、减轻税收负担。
分类所得税制模式下，也往往会出现所得来源多、综合收入高的纳税人少交税或不交税，而所得来源少、综合收入低的纳税人多交税的现象。分类所得税制虽然具有源泉控制、征管简便的优点，同时既可以区分不同收入的实质负担能力，又利于国家政策的落实，但却没有全面客观地依据纳税人的综合税负能力进行税收分配，违背了税收的公平要求，在贫富差距日益拉大的今天更容易引发社会矛盾，不利于体现量能负担原则。
（三）费用扣除一刀切，不考虑纳税人家庭人口、支出结构因素以及实际负担水平，难以体现“多得多征、少得少征”的量能负担原则，费用扣除标准未兼顾地区差异。
在全国统一的费用扣除标准的情况下，经济发达地区纳税人的税收负担无疑会加重。虽然也有观点认为这种加重可以在某种程度上削弱地区之间经济发展不平衡的差距，但费用的扣除特别是工薪所得的费用扣除中很大一部分是基于对基本生活水平的保障，因此，这种因费用扣除相对实际生活支出偏低而引起的税负加重更多的是对上述地区中的中低收入者产生不利影响难以实现税收负担公平，不利于实现量能负担原则。
四、从量能负担原则思考我国个人所得税法的完善
我国个人所得税法的结构分为个人所得税制度模式、纳税主体、征税对象、税率结构四个方面。笔者就根据以上个人所得税制度的不足，结合从宪法精神角度讲有利于实现社会公平，从税收法律制度方面也有利于实现税收的公平原则，从个人所得税制模式、纳税主体、征税对象以及税率结构四个方面对我国个人所得税法的完善提出一些建议。
（一）个人所得税制模式方面。
我国现行的个人所得税模式为分类所得税制，亦称二元税制，即对同一纳税人在一定时期内的各种不同种类的所得分类课征所得税；纳税年度终了时，再将本年度的所有所得加起来，按照累进税率计征所得税，平时所缴纳的分类所得税，可以在纳税年度终了时应缴纳的综合所得税中扣除。税制模式的选择与本国的经济发展状况、税收征管水平等有着直接的联系，各国国一般均为综合与分类的混合制。而在我国学者普遍认为我国应改为分类综合所得税制。分类综合所得税制最能体现量能课税原则，而且分类综合所得税制兼具分类所得税制和综合所得税制的优点，既可以加强税收的源泉控制，又可以逐步强化纳税人自觉纳税的意识。有利于更好地实现量能负担、负担公平。
（二）纳税主体。
目前世界各国对于纳税主体的设计大致分为“个人”、“家庭”、“个人、家庭”混合为纳税主体三种，我国现行税法规定的纳税主体为个人。个人申报方式是以个人为单位，将个人所得申报纳税。家庭申报就是以家庭为单位，将家庭成员所得结合起来申报纳税的方式。以家庭为单位申报，在家庭观念比较稳固的我国实行在衡量收入方面比个人收入更全面、更稳定，并且也可以反映体现量能负担原则和对净所得征税原则，有利于实现税收公平原则。根据我国具体情况，我们可以引入家庭申报方式的同时保留个人申报方式，两者相结合更有利于衡量居民负担水平以期更好地量能课税。
（三）征税对象方面。
个人所得税以个人所得为课税对象。党的十六届三中全会确立了税收改革“简税制、宽税基、低税率、严征管”的原则，在个人所得税领域，可以借鉴美国的反列举方法，将不予征税的所得列举出来，除此之外的所得均属于个人所得税的课税范围。在此基础上，再进一步规定予以免税、减税和不纳入综合所得计征的所得项目，使我国个人所得税法关于课税对象的规定更为科学规范。在条文的规定中，笔者认为，可借鉴企业所得税法的立法经验，将不征税所得和免税所得加以区分。不征税所得不构成个人所得税的税基，不负有个人所得税法上的缴纳义务；免税所得则是本身属于个人所得税法的征税范围，但基于其他方面的考虑而将其负有的个人所得税法上的纳税义务予以免除。这样区分列举使得我国个人所得税法关于课税对象的规定更为科学规范，做到“简税制、宽税基、低税率、严征管”的原则。
（四）税率结构方面。
我国现行税率结构为累进税率，随税基的增加而按其级距提高，累进税率的确定是把征税对象的数额划分等级再规定不同等级的税率。征税对象数额越大的等级，税率越高。采用累进税率时，表现为税额增长速度大于征税对象数量的增长速度。它有利于调节纳税人的收入和财富。能较好地体现量能课税原则的要求，但在具体的课税级距、级次以及相应的税率设计上，仍需综合考虑社会总体的收入分布情况、纳税人的纳税心理等因素，科学合理地加以安排，既充分发挥个人所得税调节收入分配的功能，又要减少纳税人对其收入的隐匿倾向，缓解过高的边际税率带来的负效应。可借鉴美国、德国税率结构设计中的“累进消失结构”的安排，对于收入畸高的，在应纳税所得额超过一定数额后，不再按累进税率计算而实行特殊的税率计算，以增强个人所得税的再分配功能。
五、总结
量能课税原则在所得税法领域发挥着基础指导作用，这一原则也为我国个人所得税法的改革与完善指明了方向。虽然我国个人所得税改革不应仅依存于此原则，但它的重要性不容忽视。针对税法对纳税人的应税收入计算不够全面衡量纳税人的真实负税能力和实现量能负担，税基的涵盖面过小，税收制度中分项计征不合理，费用扣除一刀切，不考虑纳税人家庭人口、支出结构因素以及实际负担水平等问题。我们应该从个人所得税模式、纳税主体、征税对象、税率结构方面借鉴国外经验改革全面完善我国个人所得税制度。
（作者：中南财经政法大学法学院，法学（涉外经贸法方向））
参考文献：