关键词：跨国公司避税转移定价
跨国公司是一种性质特殊的经济实体。就跨国公司避税行为而言,传统观点一直认为避税行为的产生于法律的漏洞,且这种因为立法上的漏洞所导致的不利后果不可归责于法律相对人。何谓税法上的漏洞?台湾学者黄茂荣对法律漏洞做出分析:法律a对之无完全规范之情形,或b对之所作的规范相互矛盾,或c对之根本就未作规范,或d对之作了不妥当的规范,则法律就该生活事实而言,有漏洞存在。故跨国公司必须是利用了我国税法现有的不完全规范或矛盾规范或不规范或不妥当规范之时始为避税行为而具有不可归责性。但是,笔者认为,由于避税这个概念的混用使得一些非法的逃税行为也批上了合法的外衣冠冕堂皇地称着为税务筹划或合法避税。
一、跨国公司税收行为分类
德勤会计师事务所高级税务咨询师宋宁认为跨国公司的避税行为有三种:第一是符合国家立法意图的避税;第二种是利用国家政策的避税,但该种行为虽不为法律所支持,但也不明显违反法律之规定;第三种即为非法的避税,包括了非法的转移定价等行为。北京大学税法专家刘剑文教授将跨国公司的避税行为分为两类:合法的税务筹划或税务安排行为以及非法的避税行为。前者税务筹划或税务安排行为是在法律范围内的合法行为或至少由于其本身不具有非法性,因此无可罚的前提基础。税务筹划或税务安排既包括税法所鼓励的税务安排行为也包括税法虽然不鼓励但也未明确禁止的行为。其中税法不鼓励但也未明确禁止的行为相当于上文所称的中性行为,即“法无明文”的行为。一般意义上的避税(税务筹划或税务安排)就是指这种不应当接受税法苛责的中性行为。但是,正是由于避税这个概念的混用使得一些非法的逃税行为也批上了合法的外衣冠冕堂皇地称着为税务筹划或合法避税。这些行为即属于本文所称的非法避税行为从实质上触犯了我国的税法,但却一直被理所当然地认为是一种合法的避税或税务筹划行为。由此可见,简单地将跨国公司转移定价及资本弱化或滥用税收协定等行为认定为中性的避税的观点缺乏必要的法律支持。笔者认为一种行为是否属于违法行为应当严格按照现有的法律法规的规定进行。依据现有法律法规跨国公司的涉税行为大致可以分为以下几种:
第一是跨国公司合法的税收行为。所谓跨国公司合法税收行为是指跨国公司严格按照法律的规定行使权利和履行纳税义务,即严格按照我国现行有效法律法规所做出的行为。应当指出,依照我国的现行税法体制这里的法律包括了全国人大及其常委所通过的法律及国务院颁布的行政法规和国务院部门所制定的部门规章,同时也包括地方性法规和规章等具有效力的法律性文件。跨国公司按照这些法律的规定所为的涉税行为属于合法行为,在立法未改变前国家应当予以肯定。
第二种划分即处于合法与非法之间的行为。从法理学的角度来看,这相当于一种中性行为。即“法无明文”的行为。这种中性行为处于法律调整的范围之外,既没有得到法律允许但亦不为法律所禁止的行为。因此它既不属于合法行为,也不属于违法行为,故在法律性质上称其为“中性”。详言之该中性行为无论其产生于何种出发点,因其属于企业未能落入现有法律所调整的范围因此不应当做出否定性判断。
跨国公司第三种行为:非法逃避税收法律义务的行为。在实践中这种行为有着极为复杂的表现形式。传统观点否定避税行为的不法性就是将该避税行为的产生一概归究于法律漏洞。事实上问题集中在第二种避税行为与第三种避税行为的界限上,即何种行为是中性避税行为,何种行为又应当被认定为是逃税。诚然,由于法律立法技术的限制及法律本身的缺陷所导致的不利后果的确不应当由当事人予以承担。但,何谓避税?是否跨国公司的所有涉税行为都可以为此避税行为所包含,显然答案是否定的。
鉴于此,以跨国公司最常使用的转移定价为例,我们有必要借助税法基本原理及其它一些基本原则和对我国税法框架下的跨国公司避税问题进行进一步的探讨以确定其法律性质。
二、跨国公司避税行为性质——以转移定价为视角
如本文所述,转移定价是跨国公司通过关联交易等特殊手段及安排该达到减少在东道国应该交纳的税收,造成该东道国的税收流失的行为。对于跨国公司转移定价行为的性质,我们可以从税法基本原则出发进行必要分析。
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nbsp;实质课税原则作为我国税法的基本原则具有“公理”性效应。它是租税法律主义原则之外的解释和适用税法的最重要的原则。因此有学者认为其是构筑税法独立基础的契约性原则。与租税法律主义原则不同的是实质课税原则强调经济现象的“实质”,即去伪存真的效果。“如果是通过假装行为隐藏真实行为时,尽管它是假装行为,也要以真实的行为作为课税基础”。如果从法律所规定的表面形式出发,假装行为可能由于其欺骗性而不落入法律所规定的形式要件之中,但是按照实质课税原则,假装行为并不因为表面的欺骗性而丧失其“应税性”。
公平税负原则又称应能税负原则或量能课税原则。穆勒和庇古将相对牺牲的概念引入税法,认为凡具有相同纳税能力者应负担相同的税收,不同纳税能力者应负担不同的税收。这个观点也被税收立法者引进税法的观念中,并最终形成公平税负原则。如果说在流转税和所得税这样不同类型的税收横向比较上难以体现公平税负原则的话,那么在课税对象相同的同一种税目下税负的公平性问题就体现得极为突出。事实上由于我们国家特殊的商品课税体制与国外不同,实行增值税与营业税并行征收。增值税的征收贯穿了商品生产及流通整个环节且存在先征后,即征即退免征等诸多税收优惠措施以及企业自身的混合经营及兼营行为使得脱逃税大有可为。这些因素的存在使得名义税率与实际税率差别较大,企业的实际税负不均。如果认为诸如资本弱化等行为是一种投资战略上的避税行为,那么跨国公司为逃避纳税义务而人为地调整商品或服务价格使其背离市场公允价值的行为则不能不说是一种明显故意的逃税行为。这种行为的存在使得其税收义务非法地减小从而相对其他正常企业获得更强的市场竞争力。但是目前众多企业正是借者税务筹划的名义进行逃之实。
因此,实践中简单地否决跨国公司避税行为的违法性是不适当。我们尚需要进一步研究如何应对跨国公司的此种行为。
参考文献:
[1]黄茂荣.法学方法与现代民法.台湾:三民书局,1987.
[2]北野弘久.陈刚,罗永箴译.税法学原论.成都:四川人民出版社,1994.
【关键词】跨国经营；税收筹划；价值创造；策略分析
税收筹划作为企业财务管理的内容之一，对企业生产经营的各环节的税收负担实施测算、平衡和必要的规避措施，以降低企业经营税收成本，进而服务于价值最大化这一财务管理基本目标。边际税负差的存在为企业通过税收筹划创造价值提供了空间，在这种条件下，如何运用跨国税收筹划策略实现价值创造，成为“走出去”企业在跨国经营中重点研究的课题。
一、边际税负差与税收筹划价值分析
企业跨国经营税收筹划是通过降低税负来增加现金流量对企业的价值产生影响的。通常用边际税负差模型对税收筹划创造价值的空间进行分析。边际税负是指企业价值增加一个单位，导致企业税负提高的量，该定义所指的税负不仅仅是企业所得税，而是企业经济活动各个环节承担的所有税费。
假设存在两家公司甲和乙：甲公司是指没有对税负进行筹划但即将进行税收筹划的公司，乙公司是指成功实施税收筹划并获得税负降低的附加价值的公司，那么边际税负差就是甲公司和乙公司的边际税负之间的差额。如下图所示：
其中：t1—代表甲公司的边际税率；
t2—代表乙公司的边际税率；
Y—代表税前收益增量；
税负曲线Ⅰ—代表甲公司的边际税负；
税负曲线Ⅱ—代表乙公司的边际税负。
两家公司的边际税负差可用如下公式表示：D=f[（t1-t2）]Y，D就甲、乙公司的边际税负差。边际税负曲线展示了公司各项税负之前的收益与税率之间的线性关系，边际税率越小，税负曲线越平缓，反之，税负曲线越陡峭。从图可以看出，乙公司的边际税负曲线Ⅱ较甲公司的边际税负曲线Ⅰ平缓，说明乙公司通过税收筹划活动降低了边际税率，比甲公司获得了更多的税收筹划附加价值。现将乙公司税负曲线Ⅱ平行移动到税负曲线Ⅲ的位置。如图所示，阴影部分就是甲公司和乙公司的边际税负差。阴影部分的面积展示了乙公司可以通过税收筹划获取的最大附加价值。
二、跨国经营税负筹划空间分析
通过以上的分析，跨国经营税收筹划的目标就是获取梯形ABCD面积衡量的边际税负差收益，而该附加价值的实现必须建立在相应的税收筹划空间基础上。税收筹划的空间越大，可能获取的税收筹划收益也越多。由于跨国经营所处的经营环境纷繁复杂，各国税收制度千差万别，为企业进行税收筹划提供了广阔的空间。企业在进行国际税收筹划时，可以从以下方面寻求筹划空间：
1.管辖权差异提供的筹划空间。为具体确定对哪些特定的对象行使征税的权力，各国会从法律上定义政府的税收管辖权。目前的税收管辖权主要有公民管辖权、地域管辖权和居民管辖权几种类型。除个别行使单一地域管辖权的国家外，国际上通常采取一种管辖权为主，另一种管辖权为辅的模式。由于对特定对象的税收管辖权在不同国家之间可能存在差异，为企业在跨国经营时进行税收筹划提供了空间。
2.税法差异提供的筹划空间。不同国家的税法对课税对象、课税范围、适用税率的规定千差万别，造成同一经营行为，在不同的国家适用的税种、税率存在较大差别，企业可以充分利用这些差异对生产经营相关环节的税负进行“避重就轻”的科学筹划。
3.税收征管差异提供的筹划空间。由于世界各国政治、经济发展水平存在很大差异，税收体系完善程度也不尽相同。尤其是税收征管体系，受征管手段、人员素质、法律体系的制约较大，各国征管水平参差不齐、税法遵从程度也存在较大差异。这种情况虽然加大国企业进行税负管理的风险，但同时也为税收筹划提供了更广阔的空间。
4.税收优惠提供的筹划空间。各国为吸引外国资金和技术，一般对外国投资者提供种种优惠条件。企业在税负管理中应积极争取相关优惠政策，同时密切关注政策调整情况，充分利用税收优惠形成的筹划空间。
5.避免双重征税方法差异提供的筹划空间。在跨国经营中，由于税收管辖权差异，企业的某项经营活动可能成为两个或两个以上的国家的征税对象，从而出现交叉或重复征税的情况。目前国际间通常采取签订税收协定的方式避免双重征税。采取的方法有主要免税法、扣除法、抵免法和减免法等。避免双重征税方法的差异，为跨国经营税收筹划提供了条件。
6.避税港提供的税收筹划空间。避税港是指为跨国经营者取得所得或财产提供免税和低税待遇的国家或地区，如开曼群岛、巴哈马等避税港国家。由于香港和新加坡税负很低，也正逐渐成为跨国纳税人进行税收筹划的理想场所。避税港的存在，为企业通过投资架构设计，进行税负合理规避和递延创造了条件。
三、跨国经营税收筹划的基本策略
根据对税收筹划空间的分析，结合企业跨国经营的特点，目前国际税收筹划实务中经常采用的策略主要有：
1.选择有利的公司注册地点进行税收筹划。有些国家或地区为了吸引外国资本，繁荣本国或地区的经济，对外国政府和民间投资者投资经营所得予以免税或减税。在跨国经营时，可以选择这类地区设立投资公司，以享受其提供的税收优惠待遇。
2.选择合适的企业组织形式进行税收筹划。企业组织形式不同，所承担的税负也存在着较大的差别，因此选择合适的组织形式对于降低税负十分重要。跨国公司对外投资主要有两种组织形式：一是设立分公司，二是设立子公司。大多数国家在税法中对公司法人与常设机构做出不同的纳税规定，为企业进行税收筹划创造了条件。
3.利用税收优惠政策进行税收筹划。为对特定行业、领域或征税对象进行扶持、激励，各国会出台相应的税收优惠政策。跨国公司在对外投资时，应重视研究各国税法，积极申请相关国家税收优惠政策，密切跟踪相关国家产业规划及政策导向，科学筹划投资架构和运营方式，以满足税收优惠政策要求。
4.用转移定价进行税收筹划。转移定价是指纳税人为达到转移利润、躲避税收的目的，按高于或低于正常市价确定的内部价格成交。通过转移定价，企业可以将利润从税负较高的国家或地区，转移到税负较低的国家或地区，实现降低税收成本的目标。
5.选择有利的资本结构进行税收筹划。资本结构是指企业的债务资本与权益资本之间的比例。由于债务资本的利息可以用于税前抵扣，而权益资本的股息无法税前抵扣，因此可以通过合理安排自有资本与借入资本比例来获得更多的税盾利益。
6.规避税收管辖权进行税收筹划。由于各国通常采取一种税收管辖权为主，企业可以结合管辖权的规定，通过对商务模式和经营区域的策划和设计，避免成为一国税收管辖主体，来规避税收管辖权，进而规避在该国家或地区的纳税义务。
[关键词]国际税收筹划避税节税
目前中国众多国企和民营企业相应国家走出去发展战略,相继走出国门,走上国际化的大舞台,取得了辉煌的成就。在这些国际化企业中,中石油、中石化及中海油等能源企业纷纷在海外并购或者进行直接投资,获取海外油田权益,通过加强国际能源合作,以获取质优价廉的矿产资源,保证国家能源需求。在这些企业进行对外投资或者进行工程技术服务过程中,会产生国际税收相关问题,如何合理进行国际税务筹划是一个非常现实而紧迫的问题。
一、国际税收筹划的概念
国际税收筹划是指跨国纳税义务人运用合法的方式,在税法许可的范围内减轻或消除税负的行为。具体来讲,它是纳税人在国际税收的大环境下,为了保证和实现最大的经济利益,以合法的方式,利用各国税收法规的差异和国际税收协定中的缺陷,采取人(法人或自然人)或物(货币或财产)跨越税境的流动(指纳税人跨越税境,从一个税收管辖权向另一个税收管辖权范围的转移)或非流动,以及变更经营地点或经营方式等方法,来谋求最大限度地规避、减少或消除纳税义务的经济现象和经济活动。
二、国际税收筹划的主要手段
(一)利用国际避税港或保税区等进行国际税收筹划
避税地是指一国或地区的政府为了吸引资本流入,允许并鼓励外国政府和民间在此投资及从事各种经济贸易活动。投资者和从事经营活动的企业享受不纳税或少纳税的优惠待遇。这种区域或范围被称为避税地。一般情况下,纳税人通过下列行为进行税收筹划时需要用到避税地:利润划拨;通过税收协定来分配税后利润;把税前利润拨往低税收管辖权地区;使行政人员报酬的税负最小化。
(二)选择低税负的国家或地区进行国际税收筹划
充分利用各国的税收优惠政策,选择税负水平低的国家和地区进行投资。不同的国家和地区税收负担水平有很大差别,且各国都规定有各种税收优惠政策,如加速折旧、税收抵免、差别税率、亏损结转等。特别要注意的是,母公司所在国是否与投资所在国签订有国际税收协定,以规避国际双重征税。
(三)通过财务决策和选择适合的会计政策进行国际税收筹划
这种方法主要包括:(1)选择低税点;(2)成本费用的分摊和否定;(3)收入所得的分散和转化;(4)运用财务分析,进行税收筹划。
(四)利用转让定价进行国际税收筹划
转让定价(TransferPricing),是指关联企业之间在销售货物、提供劳务、转让无形资产等时制定的价格。在跨国经济活动中,利用关联企业之间的转让定价进行避税已成为一种常见的税收逃避方法,其一般做法是:高税国企业向其低税国关联企业销售货物、提供劳务、转让无形资产时制定低价;低税国企业向其高税国关联企业销售货物、提供劳务、转让无形资产时制定高价。这样,利润就从高税国转移到低税国,从而达到最大限度减轻其税负的目的。
跨国企业转让定价策略的具体做法大致有以下几种:(1)通过控制零部件、半成品等中间产品的交易价格来影响子公司成本。(2)通过控制对海外子公司固定资产的出售价格或使用期限来影响子公司的成本费用。(3)通过提供贷款和利息的高低来影响子公司的成本费用。(4)通过对专利、专有技术、商标、厂商名称等无形资产转让收取特许使用费的高低,来影响子公司的成本和利润。(5)通过技术、管理、广告、咨询等劳务费用来影响海外公司的成本和利润。(6)通过产品的销售,给予海外公司以较高或较低的佣金和回扣,或利用母公司控制的运输系统、保险系统,通过向子公司收取较高或较低的运输、装卸、保险费用,来影响海外公司的成本和利润。
三、认识和建议
国际税收筹划面临许多风险,而跨国经营的一项重要原则就是尽可能地减少各种风险。对企业而言,有利于实现企业税后利润最大化。在筹划过程中,要使设计出的筹划方案合法、合理、可以操作且真正提高筹划效益,须注意以下几点:
(一)遵守投资国法律
国际税务筹划应该降低跨国企业的税务风险,首先应该遵守被投资国当地的法律,避免税务纠纷,合法避税,应追求企业的利润最大化。许多案例表明,税务纠纷给跨国企业带来的损失远远大于获得的收益,最终结果得不偿失。
(二)重视成本效益分析
税务筹划作为一种经济行为,与其他经济活动一样,在开展筹划之前必须进行成本效益分析,筹划者必须充分评估其筹划收益和为获取筹划收益所形成的各种确定的和不确定的成本。降低税收遵从成本,减少纳税费用,使纳税成本最少.只有在筹划收益大于筹划成本时,税务筹划才有可取之处。
(三)将税务筹划活动贯穿于企业经营管理的全过程
税务筹划活动往往是“牵一发而动全身”,会涉及到企业生产、经营、投资、营销、管理等所有活动,贯穿于企业经营管理的全过程,应尽早谋划,特别是新成立的单位。税务筹划要立足于事前筹划,防止事中筹划,不要事后筹划。
(四)综合衡量税务筹划方案
企业税收筹划要从整体税负来考虑,同时,应衡量“节税”与“增收”的综合效果。企业税负的减少,并不等于整体收益的增加,当企业面临多种税收选择时,应选择纳税不一定是最少但总体收益最多的方案。要用长远的眼光来选择税务筹划方案,还要考虑企业所处外部环境条件的变迁、未来经济环境的发展趋势、税法政策的变动等。
因此,国际税务筹划是跨国企业关于跨国纳税事务的精心安排,它是跨国企业实施“走出去”战略必不可少的内容,是跨国企业经营成败的重要因素之一,也是跨国企业经营策略的重要组成部分,需要认真谨慎对待。
参考文献:
[1]张燕,陈昌燕.税务筹划调查报告.2008;11