摘要：以大型工程项目跟踪审计规范为研究对象，以审计规范理论为理论基础，运用规范研究方法，探究了大型工程项目跟踪审计规范的内涵。界定了大型工程项目跟踪审计规范的涵义，演绎了大型工程项目审计规范的特征，揭示了大型工程项目审计规范的功能。研究结论表明：大型工程项目跟踪审计规范是规范大型工程审计行为的准则或标准，是工程审计行为的约束与指引机制，是评价现实工程审计质量的重要依据，也是实现大型工程项目跟踪审计目标的重要保证。
关键词：大型工程项目；跟踪审计；审计规范
中图分类号：F239文献标识码：A文章编号：1672-3198（2011）01-0161-02
1引言
长期以来，我国对工程项目所开展的审计，一般都是事后审计，因其审计时间的滞后，不仅很难发现其中的问题，即使发现有关问题也无法加以补救，从而促使了跟踪审计的产生。跟踪审计作为建设项目审计方式的重大创新，使审计的程序、主要内容、方法等都发生了重大的变化，审计人员以前的习惯做法也要被新做法所替代，为了使跟踪审计健康运行，必须对跟踪审计进行规范。
在1988年，我国审计辞典就对审计规范的概念作过阐述；而后，国内不少学者对我国审计规范体系的概念、构成等作了专门研究：冯均科（1997）认为我国的审计规范体系由《宪法》中关于审计工作的规定、审计法律、审计行政法规、审计准则、审计职业道德五部分构成；蔡春（2001）认为审计规范是对审计行为的规范，它包括技术性规范和社会性规范两部分；尤家荣（2002）则认为完整的审计规范体系包括审计法规、审计职业道德、审计准则、审计质量控制、其他审计法规。针对刘家义审计长提出的国家审计的“免疫系统”理论，韩锐（2010）在深入剖析审计“免疫”功能的基础上，对如何完善和创新审计法律规范建设进行了探讨，以及针对计算机的广泛应用，李汉文、刘杰（2010）对我国信息系统审计规范制定提供了建议。
综上所述，审计规范理论研究较为丰富，但我国工程项目跟踪审计还处于起步阶段，鲜有相关工程跟踪审计规范的研究，还未形成完整、成熟的理论和规范来指导实践。因此，准确把握大型工程项目跟踪审计规范的内涵，从实际需要出发制定出跟踪审计的操作规范或办法，成为当前亟待解决的理论与现实问题。
2大型工程项目跟踪审计规范的涵义
“规范”一词由“规”和“范”二字组合而成。在古代汉语词语中，“规”常与“矩”连用，规矩是指圆形、方形或画圆形、方形之工具，将其引申到社会学和人文社科领域，则表示用来约束或引导人类行为的要求或标准，以使人类行为达到预期目标或获得预期效果。俗语“不以规矩，不能成方圆”，就是指人类必须以某些规范来指导自己、约束自己，不遵循一定的规范，人类行为将一事无成。在古代，“范”与“模”也有着密切的关系，模范是指铸造器物之模子或模型，将其引申到社会学和人文社科领域，则表示用于引导人类行为的某种模式或标准。
根据上面的字面分析，我们可以看出“规范”一词有两层意思：一是对人们某种行为标准的规定，二是要求人们应该遵从的典范。《辞海》对规范一词的解释为：（1）标准、法式，如道德规范、技术规范、语言规范。（2）模范、典范。把规范用在审计领域，即用来规范审计行为的准则或标准，即构成了审计规范。
大型工程项目跟踪审计规范是指用来约束大型工程项目跟踪审计主体行为和客体行为的规章制度，其中，工程审计主体是指在工程审计活动中主动实施审计行为,行使审计监督权的审计机构及其审计人员，包括国家审计机关、内部审计机构、社会审计组织及其工作人员，审计主体贯穿着审计信息产生过程的始终,对审计信息质量起着决定作用,是制约审计信息质量的第一因素；工程审计客体是指接受工程审计人员审计的经济责任承担者和履行者，包括建设单位、施工单位、监理单位等。也就是说，大型工程项目跟踪审计规范包括两部分：其一是约束工程审计主体行为的规范，我们称之为审计准则；其二是约束工程审计客体行为的规范，我们称之为审计标准。规范工程审计主体的行为，主要是利用规范的约束与指引功能，保证审计人员独立、客观、公正地判断审计事项及进行审计活动，高质量高效率地完成审计任务。规范工程审计客体的行为，主要是为了防止审计客体的违法越轨行为，防止审计客体钻空子。
3大型工程项目跟踪审计规范的特点
3.1实践性
大型工程项目跟踪审计规范应来源于工程审计的实践并根据工程审计实践的需要来形成。如果工程审计规范的制定落后于工程审计实践，则这种实践是很盲目的，会因为没有相应的规范来约束而产生失误或舞弊的可能。在工程审计案例中，经常出现一些重大的舞弊案件，这些案件虽然是由于管理层弄虚作假造成的，但没有相应的规范来对审计行为进行约束也是一个重要的原因。实践性，还要求规范能切实有效的指导工程审计实践，而不仅仅是一套虚空的规范。要使规范真正发挥作用，一定要使它在工程审计实践中具有可操作性，能使工程审计人员遵守，否则形同虚设。
3.2实践检验性
大型工程审计规范应该具有实践检验性的特点，必须能够在指导工程审计实践的过程中，接受来自实践的检验。只有经得起工程审计实践检验的规范才是正确、科学的规范。否则，就不能称之为科学的审计规范。当然，实践检验性受到时空条件的约束。随着审计环境的变化，审计实践中的新情况新问题层出不穷，过去被认为科学的规范可能不能对这些新情况新问题作出合理的解释，这时就需要根据新的审计环境和审计实践的需要，对原有的规范进行必要的完善，使它能重新接受来自实践的检验。实践检验性是我们判断审计规范是否科学的标准。
3.3层次性
大型工程项目跟踪审计规范依其制定机构的权威性不同，可分为不同的层次。第一层次的规范由国家最高权力机关制定，即通常所说的“法”，如《建设项目审计准则》、《中华人民共和国建筑法》、《中华人民共和国招投标法》等。第二层次的规范由国家最高行政机关即国务院制定，如《建设工程质量管理条例》、《建设工程勘察设计管理条例》等。第三层次的规范由中央相关主管部门或职业团体制定，如《建设工程价款结算暂行办法》、《建筑工程设计招标投标管理办法》等。第四层次的规范由地方主管部门或职业团体制定。
3.4全面性
大型工程跟踪审计规范的内容全面，贴近现实，其审计准则覆盖了事前审计（即开工前的审计，包括投资决策审计、勘察设计审计、资金筹集审计、开工前准备工作审计、招标投标审计、概预算审查、施工合同审计监察等）、事中审计（即动工期间的审计，包括内部控制制度的符合性测试、工程价款支付审计、工程转包分包行为的审计、工程项目资金到位和使用情况的审计、其他重要环节审计等）、事后审计（即竣工结算审计和投资评价，包括竣工验收审计、竣工结算审计、投资评价审计）的各个方面；其审计标准也涵盖了工程施工前期准备阶段中编制并报批项目建议书及可行性研究报告、建设工程招标控制及建设工程投标报价的编制、建设工程相关合同的签订；到工程施工过程中工程量的计量与价款支付、工程量及工程价款调整索赔与现场签证、工程价款调整；到工程竣工后竣工验收及竣工结算的办理等。使工程审计的每个阶段，都有“章”可依，有“规”可循，具有很现实的指导意义。
4大型工程项目跟踪审计规范的功能
4.1约束与指引功能
大型工程项目跟踪审计规范的约束功能是指规范要求工程审计行为必须在它所确立的行为标准或准则框架内进行。指引功能是指规范所具有的、能够为审计人员等提供一种既定的行为模式，从而引导他们在规范所允许的范围内活动，它指明了工程审计行为应该怎样进行，应该向着什么方向发展。可以理解为大型工程跟踪审计规范是为现实的工程审计行为目标所确立的一种优秀的或理想的审计行为模式，可以起到指引作用。指引功能是跟踪审计规范最首要的功能。规范的首要目的就是在于引导审计相关人员正确的行为。
4.2预知功能
大型工程项目跟踪审计规范的预知功能是指规范通过规定，告诉审计相关人员某种行为为规范所允许或禁止，以及执行某种行为将导致的后果，使他们能预先知道自己行为的后果以及他人行为的趋向和后果。
4.3评价功能
大型工程项目跟踪审计规范实际确立的是工程审计行为的标准或准则体系，是评价现实的工程审计行为质量的重要依据。在涉及诉讼时，它也是审判人员评价工程审计人员是否需要承担责任的标准。工程审计行为质量的评价可以用“高低”“对错”，“好坏”，“合法与不合法”，“公允与不公允”，“合理与不合理”，“可信与不可信”等来表现。要作出这些评判，不能依据工程审计人员的自我感觉和主观臆断，而应依据客观、科学的工程审计规范。只有依据此种规范对审计质量作出的评价才是公允的、可信的。如果审计人员在审计过程中遵循了相关的审计准则，其审计成果通常被认为具有较高的可信度，此时，如果发生诉讼事件，审计人员通常不需要承担审计责任。相反，如果审计人员在审计过程中完全没有遵循或者部分没有遵循相关的审计准则，其审计成果通常被认为不具有可信度或可信度很低。此时，如果发生诉讼事件，审计工作人员通常需要承担审计责任。
4.4保证功能
大型工程项目跟踪审计规范是实现大型工程审计目标的重要保证。工程审计行为是一种有目标的行为，而工程审计规范是实现审计行为目标的重要保证。其约束功能将审计行为限定在一定标准框架内进行，不允许其有所偏离，有助于审计目标的实现；其指引功能能引导审计行为朝着其确立的优秀或理想审计模式方向发展，促进审计目标的实现；作为评价依据，它是衡量工程审计行为目标实现程度的重要依据。在某种程度上可以说，没有工程审计规范，就没有现实有效的工程审计行为以及衡量工程审计行为质量的客观依据，工程审计目标也很难加以实现。如果审计规范不能促进审计目标的实现，那它的存在是没有意义的。因此，如何促进工程审计目标的实现是我们在建立新的工程审计规范、考察现存工程审计规范以及完善工程审计规范时需要考虑的重要问题。
5结论
综上所述，大型工程项目跟踪审计规范是规范工程审计行为的准则或标准，具有客观性、实践性、实践检验性、层次性、时效性等特点，它是工程审计行为的约束与指引机制，是评价现实工程审计质量的重要依据，也是实现大型工程项目跟踪审计目标的重要保证。
参考文献
［1］蔡春.审计理论结构研究［M］.大连:东北财经大学出版社,2001.
［2］冯均科.我国审计规范体系的理论分析［J］.湖北审计,1997,（11）.
［3］韩锐.完善审计规范体系,充分发挥审计“免疫系统”功能［J］.生产力研究,2010,（2）.
[关键词]工程项目；跟踪审计标准；运用
[中图分类号]F239.1[文献标识码]A[文章编号]1673-0194（2013）12-0031-01
0引言
工程项目涉及诸多领域，项目建设具有一定的繁琐性和复杂性，从而导致工程项目跟踪审计工作也较为复杂。工程项目跟踪审计不但要审计项目资金来源是否合法，还要审计投资安排是否符合相关产业政策；不但要审计工程项目的合理性，还要审计工程项目的计划执行情况、财经法纪情况以及财务收支情况等。所以，工程项目审计人员需要在掌握财务、审计、工程设计、现场施工、工程管理、预算等相关知识的基础上，合理运用跟踪审计标准，以提高工程项目审计工作的水平。
1工程项目跟踪审计标准分析
1.1跟踪审计标准的内涵
工程项目跟踪审计标准，指的是对工程审计客体，如施工单位、建设单位等，在从事工程相关工作中的行为进行约束的规范。跟踪审计标准是审计人员对工程审计客体行为进行评价的基准。通常而言，工程审计客体的行为必须无条件地接受工程审计人员的检查与评价。为了确保审计的公平性与公正性，工程审计人员在评价工程审计客体行为时，需要参照一定的标准，通过比较工程审计客体的具体行为和审计标准之间的差别，合理评价工程审计客体的行为。如果没有跟踪审计标准，就难以确保工程跟踪审计工作的有序开展。在工程项目跟踪审计中，需要审计工程项目的投资决策、内部控制、招标投标、概预算、材料及设备采购、工程财务、工程竣工等方面的内容。所以，工程项目的投资决策、内部控制、招标投标、概预算、材料及设备采购、工程财务、工程竣工等方面的有关规定规范，共同构成了跟踪审计标准。
1.2跟踪审计标准的功能
工程项目跟踪审计标准主要具有3个方面的功能。①为规范审计客体的工作提供参考依据，规范审计主体行为。工程项目跟踪审计标准确立了一套科学的审计行为模式，对审计主体行为进行合理指导，提高审计工作的规范性与公正性。②充当工程项目审计控制的手段。工程项目审计标准反映了对被审计单位的要求与期望，是审计人员分析评价被审计单位行为的直接依据。对被审计单位而言，跟踪审计标准是一种监督力量，督促被审计单位按照审计标准不断地调整自身行为，以符合工程项目审计的既定标准，通过相关审查。③降低工程项目审计成本。跟踪审计标准不但为审计人员提供了审计指导依据，使审计工作的开展更加有效，还对被审计单位提出了规范化的操作要求，促使被审计单位自觉遵守相关规定，从而降低了审计人员的审计工作量和审计成本。
1.3跟踪审计标准的特点
工程项目跟踪审计标准具有可操作性、约束性、明晰性以及可靠性等特点。可操作性是工程项目跟踪审计标准能够用于具体的审计实践中，审计人员能够根据审计标准开展相关的审计工作。工程审计跟踪标准在客观上对被审计单位提出了一系列的行为规范，约束了工程项目建设单位和施工单位等的行为。工程项目跟踪审计标准易于理解，没有歧义，在审计工作中能够被准确地运用。工程项目跟踪审计标准是审计法律法规的客观体现，在实际运用中不因人为因素而改变。
2跟踪审计标准的具体运用
2.1内部控制在跟踪审计中的运用
在工程项目跟踪审计中，内部控制的运用主要体现在以下2个方面。首先，审计工程项目内部控制是否完善。在跟踪审计中，根据工程项目内部控制的相关制度规定，审阅被审计单位制定的关于工程项目管理有关的全部制度文件，评估其是否存在重大漏洞，是否存在需要建立却未建立的控制制度，以分析判断被审计单位内部控制制度是否有效、完备、严密、健全。其次，在工程项目具体实施的过程中，审计人员需要审查被审计单位是否遵循了既定的内部控制制度，并根据工程项目的内部控制制度，分析判断被审计单位是否存在违反既定内部控制制度的行为。
2.2概预算在跟踪审计中的运用
工程项目概预算，是根据相关图纸、设备规格表、各种收费标准、概预算指标以及说明书等资料测算出的工程项目投资额。概预算是确定与控制项目投资、衡量工程项目的经济合理性、考核工程建设成本、编制投资计划、签订施工合同以及控制施工图等活动的重要依据。在工程项目跟踪审计中，需要审查概预算编制的合规性，应当根据概算的有关规定，分析判断概算定额、概算指标等是否符合相关标准。在对概算的构成是否合法、正确进行审查时，应当根据概算的有关规定，分析工程量是否按照既定的概算指标与概算定额进行计算，分析工具、材料、设备等的购置费估价是否准确，分析运杂费等费用的计算是否合理。在审查工程费时，应当根据预算的有关规定，分析判断预算单价套用定额与工程量计算是否合理；在审查工程间接费时，应当根据预算的有关规定，分析判断工程间接费的费用率和计算基础的确定是否合理。
2.3会计准则在跟踪审计中的运用
会计人员在会计核算时需要遵循一个共同的标准，即会计准则。会计准则使不同单位的财务资料具有了可比性的基础。在审计工程项目成本与收入时，需要根据会计准则的有关规定，分析判断工程费用、工程成本、工程收入等的确认是否合理合法。在审计资产交付时，需要根据会计准则的有关规定，分析判断试运转相关的费用和收入的处理是否合理。与此同时，还应当根据会计准则的有关规定，分析判断工程项目的账务处理是否准确。
关键字：全过程动态；跟踪；审计；问题
在近几年的审计实践中，建设项目工程造价全过程跟踪审计作为一种以概预算执行情况审计和竣工决算审计为主的事后审计延伸为贯穿于工程项目前期、中期、后期的工程造价管理新方法，被逐步得到推广应用。建设项目跟踪审计通过合理调配审计资源，强化对建设行为的审核监督，使整个工程实施进程处于受控状态，更好的达到控制造价的目的。在促使建设单位提高投资效益的同时，能够从源头上遏制工程建设领域的腐败，起到推进廉政建设的积极作用。
一、工程项目审计监督的现状及存在的主要问题
我国在《审计法）颁布后，开始实施对工程项目的审计，但审计重点是放在对工程完工后的竣工结算审计和竣工财务决算审计上。由于这是一种事后的静态审计监督，事前和事中审计部门基本没有介人，虽然通过工程竣工结算审计在一定程度上为建设单位降低了工程成本，挽回了一些不应有的损失，但未能就整个工程项目从源头开始进行全过程控制，使审计在规范工程项目管理、控制工程造价方面所起作用较为有限，从而很可能造成投资损失和管理不规范。其主要问题与缺陷表现在：
（一）审计介入时间滞后
进人竣工结算审计时的工程已竣工，许多施工过程已无法看到，隐蔽工程更难再现。审计部门按审计程序与施工方交换意见时产生分歧，由于审计部门未在施工现场，很难观察取证，从而使投资的合理性和准确性难以确定。
（二）审计介入形式被动
竣工结算审计前，审计部门基本上是局外人，对标底制作、招投标、施工、阶段性验收及其结算等过程基本上不参与，不能主动深人到现场，仅仅是在接受审计指令后，被动地开始审计工作，尚未在制度上形成"逢工程项目过程必审"的审计环境。
（三）审计时易产生分歧和争议
当一些签证或变更内容表述含糊或理解角度不同时，审计人员手里没有详实确凿的记载和证据，而无法说服对方，导致争议时常发生，甚至分歧越来越大，其结果往往是难以与施工程项目建设全过程跟踪审计研究与施工单位达成一致意见，这样不仅延长了审计时间，而且在这种情况下建设单位也很难掌握主导控制权。
（四）审计事后难以控制造价
由于建设过程中对相关事项各方已签字确认，竣工结算审计时即使发现问题，事后也无法更改。而且参建各方往往对工程进度、质量高度重视，对成本控制相对则投人与关注不够，因此存在投资膨胀严重的现象，造成工程造价越控越高，三超现象越来越多，从而导致国家及单位建设资金浪费和损失。而且事后进行竣工结算审计时，为了达成一致意见，建设单位有时不得不做出适当妥协与让步，也将会增加工程造价和控制难度。
（五）建设过程缺乏监督导致各种问题时有发生
当前建设领域存在的问题较多，高估冒算、高套定额、不做标底、损失浪费、管理混乱、彻私舞弊等问题并不鲜见，已成为社会关注的焦点。其中既有主观原因，更有客观原因。如建设单位工程建设管理制度不健全或执行不力而控制不住，建设单位相关管理人员不熟悉相关法律法规的规定，因经验不足而不能灵活运用国家法律法规的规定，故意违反规定等，由此产生的腐败行为也越来越突出。
二、全过程跟踪审计的基本内涵及其与传统工程项目审计的区别
现代内部审计理念的核心内容是：内部审计要体现"前瞻性"，其关注的重点不仅局限在维护组织现有的利益，而且要为组织创造更多未来的利益。因此，现代内部审计，一是强调内部审计作为控制系统的作用，必须变事后检查监督为事前、事中的评价与反馈，既注意对结果的审计，更注重对过程的审计；既注意对静态内部控制水平的审计，更注重对过程控制有效性的审计；二是强调对组织防范风险的内在积极性和能力或称内部控制能力的审计。工程项目建设全过程跟踪审计，是指工程项目建设单位通过制度安排，将审计作为管理子系统，嵌人工程项目建设活动，根据工程项目建设活动的内在规律，将建设全过程划分为若干阶段，确定每个阶段的若干重点事项，并按照经济高效原则，通过审计资源的优化配t，及时对各阶段已确定的重点事项进行审计，针对项目管理和控制缺陷，及时提出建设性的意见，协助项目管理人员更有效地管理与控制项目建设活动，提高经济效益；通过充分发挥审计与其他管理子系统的联动效应，实现工程建设过程中有效的规范管理、风险控制与造价控制目标。
三、工程项目建设开展全过程跟踪审计的必要性
工程项目建设全过程跟踪审计方式，改变了过去将审计重点放在对工程竣工后的结算审计、竣工财务决算审计的传统做法，而是事前、事中以及事后都及时介人工程项目建设过程，从源头开始参与控制工程项目的造价、规范工程项目管理。全过程审计是对内部审计"加强管理、提高效益"要求的具体落实与践行。从实际工作中的经验和管理现状来看，将审计监督关口前移、提前介人、对工程项目进行全过程跟踪审计显得越来越重要和必要，同时也有利于促进惩治与预防腐败体系的建设与完善。
（一）全过程跟除审计较好地适应了工程项目建设的特点
全过程跟踪审计是分阶段进行、同步跟进、全过程跟踪，窝监督于跟踪服务之中，加强了工程项目建设全过程的管理，具有及时性、预防性的特点，能克服以往审不深、审不透、审不全、审而无用、"马后炮"的局面，深化了工程项目审计的内容、创新了审计的理念、方式和手段，较好地适应了工程项目建设的特点。
（二）全过程跟踪审计是工程项目绩效审计的有效载体
工程项目建设全过程跟踪审计涉及的审计事项不仅与建设资金收支的真实、合法有关，而且与管理、效益密切相关，通过同步跟进的办法，能及时了解工程项目在建设过程中的管理问题、内部控制问题，能及时帮助建设单位改进管理薄弱环节，完善运行机制，实现从事后
审计向事前咨询和事中控制的延伸拓展，实现传统审计职能向现代审计职能的转变。
（三）全过程跟踪审计有利于促进工程项目建设整体目标的实现
全过程跟踪审计最重要的特征之一是它要求将审计作为子系统融人了工程项目建设工程项目建设全过程跟踪审计研究系统，成为大系统的有机组成部分，在这个大系统中，审计不仅能够很好地发挥自身的功能，而且通过与工程项目建设系统的各子系统（包括设计、建设、监理、施工、指挥管理等）的相互联系与相互作用，产生出新的、更优的整体功能；通过审计信息连续的反馈，使偏差得到及时纠正，风险得到恰当控制，项目管理得以持续改进与完善，从而促进工程项目建设整体目标的实现。
（四）全过程跟踪审计能有效遏制建设过程中问题的发生
采用全过程跟踪审计模式，实际是增加审计的频次、增强审计的力度，围绕工程项目建设、造价进行跟踪、咨询和控制，参与到工程项目建设的各个环节，将建设过程置于更为严密的审计控制之下，使审计监督覆盖了从工程招投标、合同签订、设计、变更、材料与设备的采购、隐蔽工程等，直至工程款支付的全过程，做到"贴身防守"。