【关键词】财务舞弊；上市公司；中国；审计路径；交易实质分析法
财务舞弊是财务主体对实质性和重要性财务事实等会计信息进行故意谎报、错报的一种行为。随着我国WTO的加入，企业间的竞争越来越白热化，国内某些企业，甚至部分上市公司为了超常规发展和获得超额利益，接二连三地出现财务舞弊的丑闻，这些现象的发生严重危害了我国社会的和谐发展。我国的上市公司大多数属于各行业的龙头企业，它们的财务报告直接关系到我国产业结构的调整与布局。同时，其财务信息的真实披露无论是对于我国经济的健康发展，还是对于社会大众的公信，都有着极其重要的实践意义。该背景下，为了促进我国经济的可持续发展，揭示财务舞弊问题，深究财务舞弊原因，制定有效防范措施，提出财务审计路径，是当前亟待解决的问题。鉴于此，本文以注册会计师为审计主体，通过案例分析展开研究。希望通过本文的研究，能够重现广大投资者对上市公司、证券市场的信心，切实实现证券市场的优化资源配置，促进证券市场健康、可持续发展。
一、财务舞弊原因分析
当前，财务舞弊通常是利用会计信息的披露或者虚假会计信息等对财务信息的使用者进行信息蒙蔽。舞弊行为多种多样，如对于重大事件的不披露或延期披露、费用舞弊等，不管何种舞弊行为，大多是以“利”为其终极目的。
（一）上市公司自身利益的需求
通常为了提升公司对外形象，上市公司把二级市场的股价状况看得较为重要。上市公司股价的高低与该公司的经营状况、成长业绩、管理者决策水平以及相关信息披露等呈正相关。管理者基于自身利益的考虑，通过在财务报告中做手脚来提升或维持公司形象。
（二）上市公司高管个人利益的满足
因为在很多企业中，薪酬激励机制等直接和公司的业绩相关，有的高管或员工还会持有公司的股票。有些高管在高额配比指标的诱惑下，为了追逐短期经济利益而不惜进行财务舞弊，铤而走险。
（三）当地政府对上市公司的干预
当前，上市公司所在地域的地方领导为了个人政绩和地方利益，地方政府以保护伞的角色，对上市公司进行操控，进而满足当地政府或领导的私欲。如政府帮助“带病”过关的云南“绿大地”丑闻、五粮液集团的关联交易等。
（四）上市公司融资与再融资动机
美国企业的融资特点较为突出。首先表现为对于直接融资较为偏好。在金融体系的相关背景下，美国企业较为倾向于资本市场融资模式。对于中小企业的融资需求，美国早在1971年创建“二板市场”（NASDAQ股票市场），以大规模资金支持或直接融资途径对相关高科技企业进行扶持。我国的相关历史表明，国有企业进行股份制改造最直接、最根本的动因也是融资问题。我国的上市公司较为青睐的融资渠道也是通过股权融资。因为股权融资可以带来较为充足的现金流，有助于实现企业的规模扩张。
（五）财会人员职业道德亟待加强
一些会计人员热衷于追求经济、物质等利益实属社会的诟病。正常工作中，一些企业法律意识淡薄的会计人员，由于不能端正职业操守，逐步放弃了职业人格的尊严和良好的职业形象，利用掌握的专业知识参与上市公司的财务舞弊行为，随意对相关会计资料进行变造、伪造以及毁损等，此外，大肆挪用公款、监守自盗等也不乏其人。长此以往，不但会使会计人员的职业操守逐渐弱化，而且企业自我约束力也会逐渐下降，这些都不利于企业的健康经营和发展。
二、惯用财务舞弊手段分析
由于利益驱使，上司不顾及公司形象和长远发展，实施财务舞弊，如虚构收入，虚增利润；瞒报关联方之间巨额资金占用及拆解行为；虚增资产；虚假披露或不披露重要事项；利用会计政策和会计估计等手段进行财务舞弊。本文以虚构收入、虚增利润为例进行简要分析说明。
分析上市公司的发展前景和公司业绩，最具有表现力的当属收入构成中的主营业务。因而，利用主营业务进行财务舞弊也显得是司空见惯。通常流程是：上市公司杜撰故事客户诱骗注册会计师起草正常销售合同。
例如：银河科技在2004年和2005年两年间，连续在本部和关联方企业运用虚增销售收入、按比例虚增销售成本等舞弊手法粉饰其财务报告（见表1和表2）。
三、中国上市公司财务审计路径研究
随着资本市场财务丑闻的连续涌现，审计业务也不断引起国内外相关学者的关注，尽管审计方法各异，但亦有其科学的共性所在。我国也审时度势，于2006年颁布了以风险导向审计为基础的新注册会计师审计准则。经过对国内外相关经典案例的研究，结合从业实际，笔者认为，做好审计应对策略应该从以下三个方面入手。
（一）总体应对策略
由于社会发展迅速，经济业务也相对复杂，因此，仅仅依靠对审计准则的严格执行，不能够规避巨大风险。由于舞弊、误报以及经营的不规范等常隐藏在审计技术和利益取舍之间。对于利益的取舍，我们可以通过职业道德教育以及技术培训等措施加以降低或消除；而对于审计技术，则需要我们利用以风险导向为核心的现代风险导向审计，这正如经典论断，即“现代审计是一种循环递推的、证据驱动的、基于判断的风险评估过程”。
1.克服经验主义，审慎评价风险
作为注册会计师，应该始终保持着审慎的职业怀疑态度去面对审计业务的每一个过程，要竭力克服依赖于财务经验这一惰性心理。在接受相关委托时，要严格考察和评判被审计客户的信用，这对于审计风险的降低具有较好的效应。
2.质疑审计证据，确定高风险领域
随着客户经营活动的日趋多样化、复杂化，对于审计人员的审计技术也提出了严峻的考验，审计人员的知识结构、行业经验以及业务素质直接决定了对于上市公司财务舞弊的审计能力。尽管财务及审计舞弊的行为一再受到监管当局的严格监管，但是舞弊行为由于利益的驱动一直没有停止过脚步。作为财务审计的主体，注册会计师在对财务报告等进行审计时，一定要以质疑的思维、审慎的态度去评价相关证据的有效性。审计过程中，通常要对下列情形引起足够的警觉，如审计证据自相矛盾，审计证据明显造假以及需要实施除审计准则规定外的其他审计程序等情形。因而，注册会计师为了确保审计质量要具备适当的职业怀疑精神以及高风险领域的识别和评估能力。
3.深挖客户经营信息，抵制利润操纵行为
诸多审计失败的案例表明，充分了解客户的经营信息，对于审计风险的判断起着关键的作用。由于行业、公司规模等的差异，各公司经营模式、经营理念等各异。审计师在最初的审计阶段不能把重点仅限于对客户经营风险的评价，同时还要注重对于客户详细信息的了解和掌握，如客户诚信度、行业背景、管理者动机以及经营战略等的分析。在此后设计执行的过程中要进一步加大分析力度，以对前期的评价结果进一步验证或。审计中要充分调动审计师的职业判断能力，提高警惕，从企业经营的不同方面进行判断，以利于发现企业的舞弊痕迹。
4.详测内控制度，深挖舞弊端倪
从众多舞弊案例总结来看，它们存在着一个共性，那就是企业内部控制制度存在缺陷，管理层的经营管理存在着漏洞。而当前提倡的效率审计则是基于一套完整的内部控制系统。因此，在审计执行中，审计师要通过内部控制评级标准有效评估、审慎评价企业内部控制制度的完整性，从中发现其是否有舞弊行为。与此同时，对企业内控进行评价时，审计人员还要尤为关注公司的内部审计和外部审计，适时打破所谓的“姻亲关系”。审计分析中，如若发现企业内控存在重大漏洞，应该重新评估重大错报风险。
（二）注册会计师实施审计的舞弊识别技术分析
注册会计师在实施审计中，通常的舞弊识别技术有多种，如期后事项分析法、税项分析法、分析性复核法以及交易实质分析法等。本文以交易实质分析法为例加以阐述和分析。交易实质分析法是在审计实施中，通过公司的经济业务现象来分析发现其经济实质的一种方法。相关舞弊行为如调整会计科目、财务记录复杂化以及关联交易等，以东盛科技为例：
在东盛科技2007年报审计意见称：该公司由于持续受到资金紧张的困扰，未能按照预期计划投入资金，市场推广及促销活动受到限制，广告策略难以实施。这实际上有力地戳穿了东盛科技的舞弊行径，即东盛科技想通过归还的占用资金支付数亿元或市场费用及广告费的假象。实际上，这种舞弊行为可以从其报表中直接反映出来。通过表3可以看出，东盛科技从2006年到2007年在“主营收入”降低的情况下，“应收账款”却激增了20069万元。通过交易实质分析法分析这种现象，笔者认为主营业务收入增长所带来的赊销款项的增加导致了应收账款的增加。在其2007年报表中也不难发现，东盛科技在拖欠员工工资等近亿元的情况下，竟然还允许供应商的欠款，不得不让人生疑。
根据表4中显示，应收款名下的差旅费、市场费用如此之高，东盛科技在对外公告中声称由于广告费用未及时投入和支付影响了品牌的推广。该公司不顾公司业务的发展却依然允许大量个人欠款的拖欠也不合乎逻辑。同时，在该公司经营中，曾经出现过大量资金被大股东侵占的事实，因此，在审计实施中，应该重点审计它的资金流向。
（三）对容易发生舞弊项目重点审计策略
1.针对虚增收入的审计方法
上市公司在财务造假时，虚增收入是其常用的方法之一，此时，其公司现金流则会表现为非常态化，笔者就现金流相关项目予以解析。
（1）现金的审核程序
盘点现金是审核程序中最为主要的一种形式。上市公司如若发生现金销售行为，就应穿行测试分析公司的薄弱环节所在，如收款控制措施以及现金收款制度等。对于当前所存在的虚假银行回单舞弊行为（上市公司与开户银行合谋），不但要进行穿行测试，还要有效查阅其电子银行信息。
（2）分析应收账款项目
企业经营中，企业为了在市场竞争中处于不败之地，通常要进行扩大销售，而扩大销售的前提就是赊销。赊销形成的应收账款作为公司流动资产的重要组成部分，是商业信用的一种体现。在现实中，一些企业通常会利用应收科目及相应的坏账准备科目等进行财务舞弊。笔者认为在审计执行时，第一，要严格关注企业的应收款项是否居高不下或急剧膨胀。如若始终居高不下，账面利润的可靠程度则令人怀疑（有坏账嫌疑）；如若是急剧膨胀，则可能存在大量的赊销现象，因而要确认收入状况。与此同时，还要与同行业其他企业进行比较，如若存在较大差异的话，则存在舞弊的成分较高。第二，要看大股东是不是企业应收款项的主要债权人。审计中可以依据财务信息附注中的披露情况，查看每一项重大收入的金额及现金流向和交易对象。如果发现大股东就是主要债权人，则可能该企业财务存在舞弊行为，即大股东为了转嫁财务风险、获取流动资金而进行了关联交易。此外，函证应收款项时采取余额函证、发生额及销售条件函证等方式进行。
（3）分析存货
鉴于企业繁多的存货、复杂的交易成本以及较为分散的存放地点等特点，部分上市公司则会利用存货这一途径实行财务报表的舞弊。这一特点在很大程度上加大了审计业务的难度。笔者认为在审计存货科目时，要做好两个方面的工作：一是在审计中若发现某些存货账户、成本核算账户以及相关原始凭证有异常现象时，要加以足够的重视和关注；二是遇到特殊情况时，可聘请审计师或审计专家进行虚假存货的识别。
2.针对金融机构借款或对公司外担保的审计方法
在对金融机构借款或对公司外担保进行相关审核时，要特别注意以下两个方面的程序：一是函证借款信息，落实借款是否存在，函证时应列明完整信息；二是利用上市公司所申办的“银行贷款卡”核查贷款明细。
3.关联方资金占用舞弊行为的审计方法
在整个审计环节最重要的一环是对于上市公司大股东（最终控制人）基本情况的详细掌握和了解。因为新审计准则中明确要求审计师对客户及客户所处的环境有清楚的了解，以识别和发现其中潜在的重大错报风险。而这里所指的外部环境恰恰是指大股东及关联方。相关案例表明，关联方交易舞弊审计风险高，应给予特别的关注。笔者认为可以具体从以下三个方面入手：一是注册会计师可通过查阅董事会会议、股东大会以及其他较为重要的会议记录等审计程序对关联方交易进行识别；二是实质性测试被审单位的关联方交易，相关内容可包括交易价格的公平性、原始凭证、劳务支出、购销活动以及被审单位会计报表附注是否对关联方交易予以披露，披露是否完整等；三是对以确认的关联方交易进行审查。
四、结语
综上所述，全球各国证券市场的财务舞弊行为极大干扰了市场的正常运营。当前，尽管财务舞弊行为变化多样，错综复杂，但是随着各项制度的不断健全和完善，随着审计人员综合素质的提高，上市公司的财务信息会逐渐透明，大众及其他相关利益人的权益也不断会得到应有的保障，进而对世界经济的恢复和发展起到促进和维护作用。
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【关键词】金亚科技财务舞弊审计
一、金亚科技事件回顾
2009年10月30日，金亚科技在深圳证券交易所挂牌交易，法定代表周旭辉，公司所属行业为制造业类。金亚科技集团旗下控股了十家公司，其中九家是全资控股，剩下一家是34.49%控股，所以也可以说金亚科技是这十家公司的实际控制方。
图1金亚科技违规曝光过程
二、金亚科技公司舞弊动机分析
（一）金亚科技舞弊动机―压力
在十多年的发展过后，数字行业已经不是原本的高速发展阶段，而是进入到一个中速平稳发展阶段，在2013年的巨额亏损下，业绩不佳的同时也是对企业声誉造成了威胁。在双重压力下，金亚科技周旭辉不得不铤而走险走向了证券欺诈的深渊。
（二）金亚科技舞弊动机―机会
长期以来，大华会计师事务所作为金亚科技的审计公司，在审计时没有做到客观公正，特别对于2013年过度亏损并没有给出合理的解释，给资本市场放了大大的烟雾弹。
（三）金亚科技舞弊动机―恶癖
前文已经有所提及，在金亚科技成立当初就已经有了关联方交易现象，为后期的种种问题埋下了隐患。不得不说当初没有对此关联方现象做出裁决是对周旭辉后来的舞弊的放纵，很可能是这种恶癖造成了他如今的胆大妄为。
三、金亚科技舞弊手段
纵观整个过程，金亚科技没有立即披露证监会立案调查通知，涉嫌较为严重的信息披露违规，存在刻意隐瞒的行为，同时我们怀疑有配合股东进行资金出逃的嫌疑以及涉嫌虚假陈述操纵市场的行为。
2015年2月9日，天象互动陈琛将所持的天象互动的10%的股权以2.2亿元价格转让给新增股东周旭辉，该转让发生在全资收购天象互动之前，所以难免有利益输送之嫌。虽然双方做出解释这是为了保持原股东的控股权问题，但资本市场人士认为这涉及到市值管理黑幕。
利用机构资金推动股价暴涨获益。6月5日到9日的3个交易日，到利空消息的影响，金亚科技股价连续3个跌停，由于无人接盘，这3天的成交量极低。可就在此期间，有一家机构席位“奋勇”而出，以3300多万元的资金净买入，占到期间买入金额的8.7%。
2013年的年报中，金亚科技的成绩单很难看，全年实现营业收入59358万元，同比增长24.57%;归属于上市公司股东的净利润亏损12137万元，同比下降512.82%;扣除非经常性损益的净利润亏损12506万元，同比下降390.45%。
四、金亚科技2009～2014年审计费用及意见
在查阅了金亚科技2009至2015年的年报之后发现，金亚科技事务所均是立信大华，同时连续五年审计人员均为相同人员，审计费用未披露，均为无保留意见。
在审计事务所给出的意见后，并没有收到相关的处罚与赔偿，审计师也并没有受到相应的罚款。
2015年中兴华会计师事务所出具了无法表示意见的审计报告。
从2009～2014年的审计人员以及审计事务所可以看出，金亚科技的审计人员可以说没有多大的变动，所以应该不存在不熟悉企业业务而导致审计失败的情况，更多的可能则是审计人员与企业之间存在着某种关联。在2013年如此明显得到报表存在巨亏的情况下，审计师给出的仍然是标准无保留意见，不得不考虑审计事务所的效率与工作严谨性。
在审计事务所的审计意见下，并没有之处如此重大的问题，给投资者造成了金亚科技业绩良好的假象，以至于众多投资公司和散户信息不流通而被套进的圈套，审计事务所为此需要承担责任。
五、研究启示
上市公司的舞弊案例这么多年来层出不穷，而金亚科技的案例也算是经典的一例，为了防止投资者和各企业管理者步后路，给出以下的一些建议：
首先，证监会要加强市场监督力度，严厉打击上市公司的违法违规行为。需要做到事前监督、事中监督和事后监督相结合。
其次，审计机构要充分发挥独立性，客观公正的进行审计活动。审计人员应具备专业的业务能力，审计失败的原因之一就是审计人员本身业务水平不够高。同时，审计行业的监督与指导也是必不可少的，特别是在审计人员职业道德违规后作出相应的惩罚是有效的保证手段。针对审计失败政府有作出相应的努力，但是显然效果不够明显，这边提出建议企业将审计费用交至证监会或者中国注册会计师协会，由这两者进行审计招标，相对来说能够加强对审计事业的监督，从而提高审计质量。
最后，企业要有长远的发展战略，不能因为短期利益而走向灭亡的深渊。金亚科技因为追求短期效益做出了作为市值管理的黑幕，结果却造成如今的停盘与声誉的暴跌，可谓是得不偿失。
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随着经济的发展、人民生活节奏的加快和生活水平的提高，塑料的用量与日俱增。1996年，我国的塑料包装用量达243万吨，年平均增长率超过20％，特别是城市、主要交通沿线、旅游景点的垃圾中塑料废弃物迅速增加。据调查，北京的生活垃圾年产量已达300万吨，其中废塑料约占3％，年增长率达48％。沿海地区城市的垃圾中塑料成分更高，达8－10％。这些废塑料在垃圾中占的比例若以体积计算，已达三分之一以上，而且大大增加了垃圾处理的难度和费用。由于废塑料几百年都难以降解，若丢弃在自然环境中，会给蚊子、苍蝇和细菌提供生存繁育的温床；若埋藏在地下，则容易污染地下水，妨碍植物根系生长，破坏土壤品质，影响作物收成；若用火焚烧处理，将产生多种有毒气体。“白色污染”已成为当前危害我国社会环境的一大公害，严重阻碍了我国经济和环境的可持续发展。这只是科技发展中，造成环境污染的一部分而已。
科技发展是强国之路，但是仅仅只是为了能够踏上强国之路的荣誉，而不顾科技发展对环境造成的污染的话，那么这个强国就只是一个只会装表面功夫的国家。就是因为有科学发展这么先进，那水源会遭到污染和紧缺的情况；就是因为有科学，才会使气温变异，使气温不断上升，使南北极的冰山融化导致海平面上升的情形；就是因为有科学，树木不能安然无恙的生活，使全国年造纸就有1000万立方米的树木消失；就是因为有科学，才会使沙尘暴、洪水这些遭难变得普遍寻常。问，科技发展利大还是弊大？毋庸置疑，当然是弊大！作何解释？不用解释！现在的环境实在是太差了，就是因为有了科技的发展，才会使得现在的环境如此让人难堪，这不都是科技的发展？如果是利大于弊的话，那现在气温上升，南北极冰山融化，森林每年以约1.6万公顷的进度消失着，水源被污染，很多人因为没有水喝而临近死忘边缘，那科学发展有什么用呢？科学发展造成了这么多的危害，科学发展就只会给环境受污染，那么，这样的科学发展又有什么意义那？
我们只有一个地球，我们只有一个家园，我们只有一个“母亲”！我们的母亲无私的呵护着我们，而我们却为了自己的利益，而不管母亲的死活，这是可耻的！别以为我们糟蹋了这个星球，我们还会有别的星球可以生存。科学家们已经证实了，至少在以地球为中心的40万亿千米的范围内，没有适合人类居住的第二个星球。我们不能指望在破坏了地球以后再移居到别的星球上去。
很多事情不是天灾，而是人祸。比利时马斯河谷事件:1930年12月，比利时马斯河谷工业区，排放的工业有害废气和粉尘对人体造成综合影响，一周内近60人死亡，市民中心脏病、肺病患者的死亡率增高，家畜死亡率也大大增高。