关键词：审计监督；会计控制
中图分类号：F239文献标识码：A文章编号：1001-828X（2012）02-0-01
在一个企业中，内部审计的主要产品是内部控制，而控制在于检查，看看做的每一件事情是否都符合既定方案、下达的命令和国家有关经济法规。它的目的是指出缺点和错误，并加以纠正，使之不再发生。内部控制是企业有效管理的重要手段，会计控制与审计监督是内部控制中不可或缺的两个重要组成部分。两者既对立又统一，而且具有不可替代性。它们的目的相同，都是为了实现企业的既定目标，同时两者又是相互联系，相辅相成的；区别是会计内控是执行层，内部审计是对内控执行层的监督层、执行效果的保障层。会计内控是审计监督的载体与对象，审计是为会计内控管理服务的，没有会计内控也就没有审计服务与监督。
接下来，我们具体分析一下内部审计与内部会计控制的关系：
一、内部审计监督与内部会计控制具有一定的相关性
内部控制，实质上是一种管理控制。是企业为了实现既定的管理目标，有效获取并充分使用各类资源，提高经营效率，而制定的各种制约和调控的制度、标准、方法和分工程序。内部审计监督与会计控制是内部控制的重要组成部分。
内部审计的主要职能是针对企业内各生产环节及各项经济业务活动，运用财务会计等方法对企业进行控制。帮助企业实现既定的控制目标。内部会计控制主要是为了保护财产的安全完整而实行的资产管理和相互牵制、保证会计信息质量的有效控制。二者指向的客体相同，均是企业内部经济业务的管理活动；二者目的相同，都是为了协调监督企业内部的各项管理，保证其有效有力地贯彻执行管理部门制定的方针政策，保证会计信息的真实可靠，确保企业财产的安全完整，不断提高公司经营管理水平，如期实现经营目标。
如果我们把会计内控的监督评审职能视为内控“宝塔”上的最高级部分，那么内部审计稽核工作就应该处于会计内控宝塔的顶尖部位。其重要性不仅仅在于内审稽核已经变成了最后一道防线。这种重要性主要表现在审计稽核人员在严密的计划和组织下，能独立地按照法人要求，有重点地对会计内控的各个方面行使检查职能，并能够将检查评价结果直接反映到高级管理决策层，然后进行后续审计，以其权威性督促审计建议的整改落实。
二、内部审计监督与内部会计控制监督的职能又是各自独立的
内部会计控制对企业经济活动的监督作用，主要体现在日常的财务会计业务中，它主要通过以下几个方面来达成有效控制。一是搭建能够有效把控的组织架构，如独立会计机构，职权的划分更细更精，分离不相容的职务等；二是提升对会计人员素质的要求，如：会计岗位素质的高标准，会计职业道德的高要求、并在后续工作中不断强化培训、采取岗位轮换制度等；三是确保会计记录的准确详实，如凭证的审核和记录，账薄的登记和稽核等；四是业务处理流程的控制。如明确划分财务会计部门与其他各个业务部门的职责，确保企业的一切经济业务都必须经过财务会计部门等。也就是说，内部会计控制即是财务会计内部的业务控制和监督，又是对企业经济活动全过程的控制与监督。
内部审计监督，是由独立的审计部门对企业的各项内部控制环节进行再监督。不仅仅包括对财务会计控制的监督，同时也要对其他业务部门的内部控制进行监督。既要审查内部控制的各项制度是否适当，对内部控制的制定环节进行监督，也要审查其内部控制制度的执行环节的有效性。
因此，内部审计监督与内部会计控制是不同性质的监督，监督的方法、内容、侧重点、手段和层次不尽相同，因此他们又是各自独立的，不可替代的。
三、对内部会计控制进行内部审计的再监督是十分必要的
按照《会计法》第二十七条“各单位应当建立、健全本单位内部会计监督制度……，对会计资料定期进行内部审计的办法与程序应该明确”的相关规定，企业在内部会计控制建设中应充分发挥内部审计制度作用，强化内部监督。
认识不到位，造成重经营轻管理；由于在设计制度之初，缺乏预先性、系统性、可行性，造成内部控制制度存有明显的缺陷；制度的执行力弱，考核奖惩乏力，流于形式、有章不循、管理越权、甚至谋取私利等等。这些都是企业在生产经营中的内部控制制度，包括内部会计控制，存在缺陷与不足。
针对企业内部会计控制制度松弛、管理弱化的问题，除提高认识，完善控制环境，加强制度构建之外，还要按照相关的法律法规，建立并执行内部审计的再监督。
内部审计是由企业内部设置的审计机构与审计人员，监督、检查、评价企业内部的各项经营管理活动和责任履行情况。在大多数情况下，内部审计的职能和目标与企业内部会计控制一致，因此内部审计是企业内部控制系统的一个重要组成部分，强化内部审计工作是完善企业内部监控制度的重要手段。
四、内部审计是对内部会计控制的促进与补充
1.通过恰当的审计测试方法与技术，做好内部控制的测试与调查工作，为审计评价、监督提供基础信息资料。
2.认真客观公正地分析评价内部会计控制制度，发现企业内部会计控制制度的弱点与缺陷，提出合理化的建议，为建立健全内部会计控制提供依据。
3.转变审计监控的模式，发挥内部会计控制制度执行中的内部审计监控作用，督促落实各项内部控制度，减少杜绝差错舞弊等现象。
五、内部会计控制对内部审计监督又具有反促进性
【关键词】会计师事务所；内部控制制度；外部监督
自20世纪90年代以来，财务舞弊以及由此带来的损失空前严重，引起了相关部门和理论界的高度重视。上市公司会计造假案件的数量逐渐上升，且金额越来越大，影响面也越来越广。从我国内地的琼民源、郑百文、大庆联谊、蜀红光、银广厦、科龙电器、银河科技、天津磁卡，以及2004年台湾的博达、讯碟、皇统这一连串科技股舞弊案，再到美国的安然（Enron）、施乐（Xerox）、世界通讯（WorldCom），波及美、亚的会计舞弊案件此起彼伏，接连不断。导致这些财务舞弊案件和审计失败案例的原因是多方面的，其中，企业对内部控制的认识不到位，缺乏严密、有效的内部控制体系以及执行不完善，和注册会计师不重视对企业内部控制的分析与评价是两个重要原因。
一、研究现状
20世纪90年代以来，西方会计理论界对内部控制的研究逐渐深化。1992年9月，美国反虚假财务报告委员会的赞助组织委员会（COSO）的《内部控制整体框架》的研究报告对内部控制的概念论述得最为全面。该研究报告认为，内部控制整体框架包括5个相互联系的要素，即控制环境、风险评估、控制活动、信息传递和监督。从历史的角度来看，对内部控制理论的研究由来已久，但通过法律手段推进内部控制评价报告制度，则属于由频繁发生的财务舞弊案件所带来的理论与实务相结合的制度创新。在内部控制评价理论和实务的发展方面，美国一直走在世界前列。最初，美国独立审计的业务范围主要侧重于财务鉴证方面。从20世纪80年代开始，独立审计的范围开始扩展为包含内部控制评价在内的管理鉴证。而随着安然、施乐、世通等一系列会计案件的出现，美国对内部控制评价的重视程度则更为加强。美国国会于2002年7月25日通过的《萨班斯法案》开启了一个新的会计审计与资本市场监管时代。该法案对公司的内部治理作出了明确规定，要求上市公司建立完善的内部控制制度。
在国内，1999年修订的《会计法》第1次以法律的形式对建立健全内部控制提出原则要求，财政部随即连续制定、了《内部会计控制规范――基本规范》等7项内部会计控制规范；审计署、国资委、证监会、银监会、保监会以及上海、深圳证券交易所等也从不同角度对加强企业内部控制进行了规范。2001年10月，我国证监会了《关于做好证券公司内部控制评审工作的通知》，要求证券公司聘请有证券执业资格的会计师事务所对公司内部控制进行评价，并提交评价报告。2006年2月15日的与国际标准趋同的中国注册会计师审计准则引入了风险导向审计的理念和方法，特别制定了《了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》等审计风险4项准则，并将这一理念和方法贯穿于其他准则的规定之中。2008年6月28日，财政部、审计署等五部委联合了《企业内部控制基本规范》和17项具体规范征求意见稿，自2009年7月1日起先在上市公司范围内施行，鼓励非上市的其他大中型企业执行。该规范要求上市公司应当对本公司内部控制的有效性进行自我评价，披露年度自我评价报告，并需聘请具有证券、期货业务资格的中介机构对内部控制的有效性进行审计，出具审计报告。该规范的不仅标志着我国企业内部控制规范体系建设取得重大突破，而且拓展了我国会计师事务所提供审计服务的领域。
二、存在的问题
（一）企业内部控制方面
1.企业内部控制意识薄弱。
目前，无论是国有、集体企业，还是民营企业，对内部控制的意识都不够强。据有关方面调查显示，不少企业的负责人还不知道什么是内部控制，职工了解企业内部控制的就更少。更有甚者，个别企业的负责人认为建立健全企业内部控制后会影响企业的办事效率。
2.企业内控制度不够健全，执行不够有效。
由于相当一部分企业对内部控制制度不够重视，导致其内部控制制度残缺不全或设置得不够合理。企业内部控制制度重在执行，有的企业虽然内部控制制度较为健全，但是执行不利，其内部控制制度成了一个写在纸上或挂在墙上的有名无实的摆设，只是用以应付财政、审计等部门的检查。若内部控制制度只是重于形式，而失去了其应有的严肃性和执行力度，则必然导致企业内部管理失控。
3.企业内部审计不到位，监督机制不健全。
目前，我国很多企业的监督评审仍主要靠其内部审计部门来实现，而有些企业的内审部门隶属于财务部门，与财务部门同属一人领导，这就使内部审计在形式上缺乏了应有的独立性。另外，在内审的职能上，很多企业的内部审计工作仅仅是审核会计账目，而在内部稽查、评价内部控制制度是否完善和企业内各组织机构执行指定职能的效率等方面，却未能充分发挥应有的作用。
4.企业缺乏相应的约束与激励机制。
目前，我国有些企业由于缺乏相应的约束和激励机制，经营者享有的权利大于承担的责任，企业经营状况的好坏对经营者的切身利益没有太大的影响。多数国营企业领导人还不能担负起自主经营、自负盈亏的责任，一旦出了问题仍由国家负担损失。这样的经营管理体制下，主管人员就不会重视内部控制的建设。
5.企业的会计及管理人员素质偏低。
一些企业领导者缺乏现代企业管理经验，对企业实行粗放式管理，没有规范的内部控制制度，或者尽管有内部控制制度，但并不严格遵守，使控制制度流于形式、形同虚设。从我国现状来看，财会人员的素质存在明显的缺陷。有些会计及管理人员职业道德欠缺，法律观念淡薄，意志不够坚定，违法违纪现象经常发生。
6.缺乏健康的企业文化。
目前，我国企业大都仍欠缺完善、合理的企业文化，这也是内部控制制度失效的原因之一。企业文化往往是现存的一种无形的力量，影响企业成员的思维方式和行为方式，它具有一种很强的凝聚力。良好的企业文化可以从思想的高度规范员工的行为，进而有利于企业内部控制制度的有效实施。
（二）会计师事务所审计方面
会计师事务所的社会监督作用以其特有的中介性和公正性得到了法律的认可。近些年来，我国注册会计师事业迅速发展，在维护社会公众利益和投资者的合法权益、促进社会主义市场经济健康发展方面起到了重要的作用，但是，其发展过程中也存在一定的问题。目前，我国存在的不规范的执业环境、不正当的业务竞争以及对注册会计师的监管不力，使得会计师事务所的社会监督作用并没有真正发挥出来。有的会计师事务所和注册会计师本着“收人钱财，与人方便”的心态进行审计，在审计过程中走过场，甚至帮着企业隐瞒问题，这严重影响到会计师事务所社会监督作用的发挥。
虽然我国注册会计师审计方法经历了由账项基础审计、制度基础审计到现代的风险导向审计的变化，审计实施程序也由过去的以实质性测试为主变为现在的注重以测试内控为目标的风险评估程序和实质性程序并重，但是，目前我国许多会计师事务所并未恰当实施对企业内部控制的符合性测试，而往往是直接进入实质性测试。由于审计抽样的局限性，存在着审计抽样风险，加之目前许多企业内部控制制度尚不健全，抽样审计下的实质性测试更显得捉襟见肘。
三、会计师事务所和企业内部控制的关系
（一）企业内部控制对会计师事务所的影响
随着企业制度的发展和日益完善，内部控制制度成为现代企业发展的必然产物，内部控制制度的发展又促使审计从详细审计发展成为以测试内部控制为基础的抽样审计。这种有别于以经济业务抽查为基础的科学审计方法既能提高审计效率，又能保证审计质量。新审计准则下，对内部控制的评价是注册会计师用以确定审计程序的重要依据，因此，出现了以对企业内控制度评价为基础的现代审计。
企业资产是否安全、会计资料是否正确和发生错弊的可能性与企业内部控制制度有着密切的关系。企业内部控制有效，企业资产就比较安全，会计资料也就比较正确，各种舞弊和技术性错误发生的可能性就会降低。完善、有效的企业内部控制能够排除各种偶然因素对财务信息的影响，防止和及时发现舞弊行为或技术性错误，使各项业务活动的发生和财务信息的产生建立在可靠的基础之上，从而为抽样审计技术的应用创造了条件，保证了抽样样本对总体的代表性，进而为保证抽样质量、降低审计风险提供了有效手段。此时，内部控制促进了审计工作的开展和顺利进行。反之，若企业缺乏完善、有效和一贯执行的内部控制制度，就会缺乏评价的具体标准和尺度，很难对固有风险进行量化处理，仅凭抽象的专业性判断，难以使人信服。同时，不同的注册会计师可能会有不同的判断结果，一旦判断失误，将导致审计报告失真，审计失败。
（二）会计师事务所对企业内部控制的影响
同样，会计师事务所的审计也可以促进企业不断改善其内部控制。与原有的审计准则相比，审计风险准则的主要变化是要求注册会计师加强对被审计单位及其环境的了解。注册会计师应当通过有效及相应的检查、审查和评价内部控制系统来发现被审计单位在组织管理上的漏洞和内部控制中的薄弱环节，进而对企业内部控制的薄弱环节提出合理的建议，帮助企业设计可行的内部控制制度，以便企业采取正确的方法优化其内部控制，使内部控制制度趋于健全和科学。
四、加强和完善企业内部控制的措施
（一）强化会计师事务所对企业内部控制的监督作用
强化会计师事务所的外部监督能够促使企业不断完善内部控制制度。财政、税务、审计等部门要加强彼此间的信息交流，形成有效的监督合力，抓好对注册会计师执业质量的监管，充分发挥会计师事务所的外部监督作用。注册会计师在执行独立审计业务过程中对被审计单位的内部控制进行了解、测试和评估后，应将其发现的内部控制重大缺陷告知被审计单位的管理当局。会计师事务所应揭露企业内部控制制度存在的问题和漏洞，揭露因内部控制薄弱而造成的某些经济损失或经济违法行为等，并对揭露的各种消极因素及时进行制止、处罚，还应将情节严重的有关责任人移交司法机关处理。
（二）会计师事务所出具管理建议书，完善企业内部控制制度
管理建议书是注册会计师在完成审计工作后，针对审计过程中已注意到的，可能导致被审计单位财务报表产生重大错误报告的内部控制重大缺陷提出书面建议。提交管理建议书是注册会计师的职业责任，是对被审计单位提供的最有价值的服务之一。由于注册会计师的职业特点，在审计过程中按规定需要检查被审计单位的内部控制系统，能够了解被审计单位经营管理中的关键所在。注册会计师出具的管理建议书能够指明企业内部控制设计及运行方面的重大缺陷，以及相应的改进措施。这种意见最及时、有效，能够促使被审计单位加强内部控制，改善工作，以防止弊端的发生。企业可以充分利用注册会计师出具的管理建议书了解其内部控制的不足，不断完善内部控制制度，提高企业管理的专业化程度和管理效率。
（三）会计师事务所对企业内部控制进行专门审核
由于管理建议书仅指出了注册会计师在审计过程中注意到的内部控制的重大缺陷，其所提建议不具有强制性和公证性，所以管理建议书不应被视为注册会计师对被审计单位内部控制整体发表的鉴证意见。为了进一步对企业内部控制进行评价和建议，笔者提出，企业还应委托注册会计师出具针对其内部控制整体框架的期间性内部控制审核报告。
美国和中国台湾已相应建立了定期聘请注册会计师对内部控制制度予以评价的模式，我国也应借鉴这一先进经验。注册会计师执行内部控制审核的目标是：对被审核单位管理当局关于与会计报表相关的内部控制有效性的书面认定的公允性发表意见。注册会计师采用询问、观察、检查、重新执行等方法进行企业内部控制审核评价，并提出相关的管理意见，有以下两方面的作用：
一方面，有利于完善内部控制系统。注册会计师对企业内部控制系统的检查和评价，其对象和目的就在于内部控制的完善性上。这里所指的完善性，就是指内部控制系统是否健全、是否严密。在执行内部审核的过程中，注册会计师需要做大量的收集、整理、分析和评价工作。因此，通过注册会计师对企业内部控制的调查，就能够明确被审计单位内部控制系统是否完善。如果被调查的企业内部控制尚不完善，注册会计师可以提出改进建议或措施，以有利于企业参照和完善其内部控制系统。
另一方面，有利于建立有效、可行的内部控制系统。内部控制系统的有效性指内部控制系统在实际工作中能够充分发挥其控制作用；其可行性主要指内部控制系统在实际工作中能否正常运行。内部控制系统是否有效和可行，不在于被审计单位自己的标榜，而在于注册会计师通过对其内部控制系统的了解、调查、测试后做出的评价。如果被审计单位的内部控制系统无效或不可行，注册会计师则可通过出具内部审核报告予以提出。被审计单位可根据审核报告中的建议和措施，纠正无效的内部控制系统，使其变为有效的内部控制系统，并结合本单位的实际情况重新建立或修订内部控制系统，使其可行。
（四）加强与内审人员的沟通，深入了解企业内部控制制度
由于内部审计的主要目的之一是检查、评价及监督内部控制，而且企业可能利用内部审计人员对内部控制制度的设计和执行情况进行专门的评价，通过了解企业内部审计工作的情况，注册会计师可以掌握内部审计发现的、可能对被审计单位财务报表和注册会计师审计产生重大影响的事项。如果内部审计的工作表明被审计单位的内部控制薄弱，控制环境存在缺陷，注册会计师则应实施更多的审计程序和扩大审计程序的范围。因此，加强与内审人员的沟通可以促进注册会计师更加深入地了解企业的内部控制制度，以便对企业内部控制提出合理的评价和建议。
（五）提高注册会计师的专业胜任能力
由于内部控制的多样性和复杂性，对内部控制进行鉴证服务需要很强的专业胜任能力。从绝大多数会计师事务所目前的情况来看，注册会计师大都为会计、财务领域的专业人才，要求注册会计师对企业的内部控制进行评价并出具评价意见报告，从某种程度上来说已经超越了注册会计师的专业胜任能力。因此，应注重提高注册会计师的专业胜任能力。同时，要聘请专家（通常可以是律师、工程师、资产评估师、IT专家等），获取专家的报告、意见、估价和说明等形式的审计证据。
五、结束语
随着企业制度的发展和日益完善，内部控制制度成为现代企业发展的必然产物。而内部控制与注册会计师审计之间是相互制约、相互促进、共同发展的关系。良好的内部控制有利于审计工作的开展与顺利进行、节约审计资源和减少审计风险。以测试内部控制为基础的抽样审计制约了内部控制环境中的各种消极因素，促进了企业内部控制制度的完善和发展。同时，促使企业充分利用各种资源，减少了决策失误和工作中的错弊，提高了经营效率，可以达到效益的最优化，实现了企业与会计师事务所的“双赢”。
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如何看待事后监督在人民银行内部控制体系中的职能定位?总行在《关于改进和加强事后监督工作的意见》中明确:“事后监督工作是对会计、营业、国库、货币金银和外汇等部门日常会计核算业务进行的复审和检验,是会计核算过程的延续,是会计核算业务的后台。”同时,事后监督承担核算档案整理、装订、保管等核算类工作。对事后监督的这种定位,是作为一种会计核算活动,将核算过程中的部分监督控制职能放到事后监督执行,会计核算过程结束于事后监督工作完毕之后。《人民银行会计基本制度》在“会计监督”章节中指出:“事后监督部门应及时对已完成的会计核算业务开展事后监督,反馈监督结果,纠正核算差错,提出完善会计管理和内部控制的措施和建议”。在此层面看,事后监督是定位于对会计核算过程完成后进行的检验和控制,具有相对超脱的独立性,是对内部会计控制质量的一种监控手段。
内部会计控制活动是为实现内部会计控制目标,基于风险评估进行的一系列具体控制措施。主要包括事前审查、事中控制、事后监督相结合的会计控制程序。对内部控制的监控是通过持续监控活动、独立个别评价或两者的结合实现对内部会计控制活动的监督和控制,纠正内部会计控制缺失和执行不力等问题,确保内部控制体系在一定时期内保持其有效性。独立分设后的事后监督部门,应侧重于发挥对内部会计控制的持续性监控作用。通过日常持续性监督和情况反馈、督促问题整改、重大情况报告、建议及分析评价、监督信息共享等,及时发现内部会计控制活动的缺陷和不足,并与各业务职能部门的常规性检查指导,以及内审、纪检监察部门的独立性评价,共同推动和促进人民银行内部会计控制健康有效运行。而具体会计控制活动应纳入前台核算部门,通过系统手段、岗位设置、流程设计等途径实现对会计核算过程的监督控制。
二、事后监督模式的选择――全面合规监督和风险监督
人民银行事后监督分设后,按有关职责要求通过对会计核算资料的全面监督,实现对核算风险的控制以及核算质量的规范。这种模式在当前是否能适应人民银行核算风险防范和内部控制监控需要?是否有必要进行理念性的改革?目前尚不能完全割裂合规性监督和风险性监督的界限。合规监督是风险控制的基础,规范操作是制度执行有力的根本表现,也是确保内部控制有效的前提;而风险监督的实现归根到底还需要信息技术手段的支持,随着业务监督系统的开发应用和监督手段的不断完善,可逐步实现对重点业务的实时监督和风险预警,进而实现真正意义上的风险控制。因此,一方面仍需通过核算资料和现有监督手段,全面规范、防微杜渐,在此基础上,梳理核算业务风险环节,合理安排监督资源,有针对性地改进监督流程和方法,实施风险环节重点监督;另一方面要与时俱进,适应会计核算改革和科技手段发展变化,不断开拓思路,改进现有监督模式,甚至进行根本性转型。
三、展望――借鉴COSO框架强化事后监督职能作用
(一)以制度和文化建设为依托完善监督环境
良好的监督工作环境是有效开展监督的前提和保障,包括组织管理、工作机制、专业文化、人力资源等。要着力在制度建设、打造事后监督专业文化等方面,进一步完善监督环境。一是根据工作实际建立健全制度和监督工作机制,以制度约束人、以制度规范监督行为。二是领导干部要认识到监督控制环境的重要性,带头遵守各项规章制度,并对内控制度执行进行经常性的检查指导。三是加强对监督人员进行思想品德和业务技能教育培训,进一步建立公平、科学的绩效考核机制。四是依托央行文化建设,培育具有事后监督专业特色的核心价值观,以文化助推管理,形成良好的制度执行控制人文环境。
(二)完善监督信息沟通与处理机制
信息沟通是保障内部控制效率和效果的关键手段,只有顺畅的信息沟通与处理机制的支撑,各类控制活动才能有的放矢。对事后监督工作来说,良好的信息支持反馈机制对提高监督工作质量尤为重要。一方面各业务部门要及时将会计法规、制度传达到事后监督部门,确保监督工作依据准确、更新及时。另一方面要健全监督信息快速反应机制。监督发现的差错或问题,应通过有效渠道及时反馈到领导和有关部门,并进行妥善处理。此外,整合事后监督、内审、纪检等内部控制部门监督资源,合理划分职责,在部门之间或部门内部建立必要的再监督机制,发挥监督合力、制衡监督权力;完善监督信息资源交流共享平台,注重各类监督信息在相关部门间的交流沟通,相互借鉴、运用,进一步丰富和完善内部会计控制活动。
(三)将监督结果作为人民银行内部会计控制评价标准