关键词:分部财务报告报告分部划分标准应报告分部确定
现代证券市场是建立在信息披露制度之上的,上市公司的信息披露是证券市场健康发展的重要保证,也是投资者作出合理投资决策的基本依据。在企业已出现跨行业、跨地区经营的全球性发展趋势的当今,从总体上反映一个集团财务状况和经营成果总括情况的合并报表,虽然可以展示集团的全貌,但它的高度概括性必然带来其无法披露细节信息的局限,合并报表掩盖了集团内部各成员之间的差异,隐匿了集团中处在不同行业、不同地区的各个分部的盈利能力、发展速度、承受风险的能力和承受风险的程度等有用信息,致使财务报告用户无法据以满足其有效决策的需求。为弥补合并报表的先天不足,需要对合并信息进行分解披露,国际上通行的对合并信息进行分解披露的途径之一便是编制分部财务报告。本课题拟就我国上市公司的分部财务报告作一些探讨。
一、我国上市公司分部财务报告的现状及国际比较
由于我国迄今尚未制定出一套完整的会计准则体系,因此上市公司会计信息的披露在很大程度上受到证券监管部门有关规定的影响,分部信息的披露即是如此。我国上市公司年度报告中分部信息的披露大致经历了以下几个阶段:完全的自愿披露阶段。在1994年以前,由于证监会没有公布正式的定期报告内容和格式,因而是否披露分部信息完全取决于各上市公司。在披露分部信息的上市公司中,披露的程度和范围存在很大的差异。指导性的自愿披露阶段。1994年1月,中国证监会颁布了《公开发行股票公司信息披露的内容和格式准则第二号———年度报告的内容与格式》,对公司的分部信息做了模糊的定性描述要求,但并未做出强制性披露的规定。在这一时期,已有一些上市公司利用分部信息来传递对它有利的信息。半强制披露阶段。1995年12月,中国证监会了对《准则第二号》的第一次修订稿,在以附件形式颁布的《财务报表附注指引》中规定了分地区、分行业资料的披露格式,要求公司按行业和地区分类提供前后两年的主营业务收入、税前利润和净资产信息,并且要求对集团内分部间的交易结果予以抵消。1998年开始,强制披露阶段。1997年12月,中国证监会了经再次修订的《准则第二号》,对分部信息的披露提出了新的要求:一是只要求披露行业分部信息,不要求披露地区分部信息;二是披露的指标只规定了分部的营业收入、营业成本和营业毛利三项,不再要求披露分部税前利润和净资产信息。1998年12月的《准则第二号》修订稿对分部信息的披露要求未作改变。值得一提的是,1998年财政部颁布的《股份有限公司会计制度———会计科目和会计报表》也对股份有限公司提出了编报分部财务报告的要求,规定公司编制“利润表”附表2“分部营业利润和资产表”,并要求公司在该附表中按行业和公司所在的地区披露营业收入、折扣与折让、营业成本、税金及附加、存货跌价损失、营业费用、管理费用、财务费用、营业利润或亏损、资产总额、经营活动现金净流量、投资活动现金净流量和筹资活动现金净流量等十三项指标。但迄今为止,我国尚未制定和颁布专门规范分部信息披露的具体会计准则。
美国对分部财务报告的质量要求和数量要求居世界领先地位。早在1939年,美国就已经鼓励企业对国外经营分部作单独的披露。美国证券交易委员会于1969年对在美国证交会登记的公司提出披露行业信息的要求。1976年财务会计准则委员会公布了第14号准则《企业分部的财务报告》,要求企业披露行业分部信息和地区分部信息。以后财务会计准则委员会又陆续了第18号准则、第21号准则和第24号准则等一系列与分部财务报告有关的准则:第18号准则要求将编制合并财务报表所采用的会计原则和方法用于分部财务报告;第21号准则要求公众持股的上市公司按行业、国外经营、主要客户和出口销售披露分部信息;第24号准则规定企业免于编报分部信息的几种情形。这些准则的制定和实施,为美国企业分部财务报告的信息披露提供了指南。1991年4月美国注册会计师协会理事会成立了财务报告特别委员会,经过三年的研究,该委员会完成了综合报告《论改进企业报告》,有不少篇幅涉及分部财务报告的信息披露,该综合报告将在一定程度上影响到美国有关分部财务报告准则的发展和走向。
英国是最早提出分部财务报告要求的国家之一。1965年,英国的股票交易所率先要求上市公司编制分部财务报告,披露分行业的营业额和利润额以及分地区的营业额;1967年,英国公司法首次作出公司应披露分部信息的法律规定;1990年,英国原会计准则委员会综合当时的法律规定和股票交易所的要求,了标准会计实务说明书第25号《分部报告》,要求企业增加披露行业分部和地区分部的净资产信息。
国际会计准则委员会于1981年了第14号国际会计准则《按分部报告财务信息》,要求证券公开上市的企业和其他经济上重要的单位按行业和地区分部报告财务信息。而后,该项准则经修订后于1997年公布,把提供分部信息的范围限定在“权益或债务证券公开上市的企业,和在公开的证券市场上其权益或债务证券正处于发行阶段的企业”。
其他许多国家和组织也有披露分部信息的要求或建议。如,加拿大和澳大利亚有类似于美国的关于分部财务报告的会计准则;欧盟国家有类似于英国公司法中关于分部财务报告要求的规定;经济合作与发展组织提出了披露分部信息的建议;联合国国际会计和报告准则政府间专家工作组也对披露分部信息予以支持。
我国上市公司的经营规模和经营范围已越来越大,呈现出跨行业、跨地区、甚至跨国家经营的趋势,为分部财务报告提供了滋生的土壤。同时上市公司所有权与控制权的极大分离,使大量的财务报告用户只能以上市公司披露的信息为其决策的基本依据,随着投资者理性程度的提高,投资者和其他财务信息使用者对企业分部信息的关注程度日益提高。与其他国家相比,我国对分部财务报告的研究滞后了。当务之急是制定和颁布一项关于分部财务报告的具体会计准则以规范上市公司和其他多元化企业或集团的分部信息披露。以助于提高上市公司会计信息的整体质量及证券市场的健康发展。
二、对我国上市公司分部财务报告的几点建议
关于报告分部的划分标准
分部财务报告是指企业集团对其内部按一定标准划分的披露重要财务状况和经营成果的分解信息的报告。分部的划分和确定是分部财务报告的基础。虽然分部的划分可有行业、地区、客户、组织结构、独立核算单位、生产线、主要产品以及法律实体等多种标准,但由于按行业和地区提供的分部信息最能深入说明一个企业的机会和风险,因而行业和地区的分部信息最受用户关注。
行业分部,是指一个企业内可以区分的、主要是对企业外部的客户,分别提供不同的产品或劳务,或者不同类别的相关产品或劳务的各个组成部分。由于产业结构几乎是影响所有企业机会和风险的关键因素,故此项信息特别有用。
地区分部,是指一个企业内可以区分的、在特定经济环境中从事提品或劳务的组成部分,它承担的风险和获取的报酬不同于企业在其他经济环境中经营的部门。由于不同地区的政治环境、社会环境、法律环境、经济环境等等,会对企业的发展产生重大影响,因而,按地区分部提供的信息,将有助于深入了解企业的机会和风险。
我国现行规定对报告分部的划分偏重于行业分部标准。《准则第二号》只要求披露行业分部信息,不要求披露地区分部信息;《股份有限公司会计制度》规定的“分部营业利润和资产表”附表格式则以行业分部为第一级分部,以地区分部为第二级分部。我们认为多数上市公司一般是按行业进行管理并编制内部财务报告的,其按行业提供的分部信息最能反映实际经营状况,故以行业为标准划分分部是恰当的。但也有一些从事多种经营的上市公司,并不按行业设计管理体制和报告体系,而是按地区来设计管理体制和报告体系,对这样的公司要求其以行业为标准披露分部信息则并非最为恰当,因为这一做法会增加分部财务报告的会计工作量和编制成本,同时也不一定符合财务报告用户的信息需求。我们的观点是,当企业的内部财务报告体系是以地区为基础划分分部时,如果以地区为标准划分分部能更好地反映一个公司面临的机会和风险,公司应按地区分部对外提供分部信息。会计准则制定机构在制定分部财务报告准则时,应有一定的灵活性,对第一级分部的划分,除规定行业分部标准外,还应增加地区分部标准,企业在编报分部财务报告时可根据其实际情况选择确定第一级分部的适用基础。
关于应报告分部的确定
对财务报告用户来说,只有具有重要性的信息才是有价值的信息,对不重要信息的披露,势必造成人力、物力的浪费,并给用户造成“干扰”。因此,为突出重点和保证会计信息的重要度,企业只需对重要分部的信息予以单独报告,其他分部则采用汇总报告。
关于分部的重要性判断标准,国际会计准则委员会和许多国家都对此作出了类似的规定。如修订后的国际会计准则第14号规定,应在分部报告中予以披露的分部是收入主要来自外部客户且满足下列条件之一的产业分部或地区分部:其对外对内的销售收入占企业总收入10%或以上;其分部成果占全部盈利部门或全部亏损部门的汇总成果10%或以上;其资产占企业总资产10%或以上。又如,美国财务会计准则公告第14号规定,符合下述三个条件之一的行业部门,应列为“应报告行业分部”:该分部的营业收入占整个企业合并收入总数10%或以上;该分部的营业利润占企业所有未发生营业亏损的行业分部的合并营业利润10%或以上,或者,该分部的营业亏损占企业所有发生营业亏损的行业分部的合并亏损数10%或以上;该分部的可辨认资产占整个企业合并可辨认资产10%或以上。主要客户信息,凡占企业经营收入10%或以上的单个客户,应予以披露。国外经营和出口销售的信息,凡销售收入占合并收入总额的10%或以上,或者资产占合并资产总额10%或以上的国外分部均需要进行披露。
此外为保证分部信息的充分披露,国际会计准则委员会和美国财务会计准则委员会均规定了“75%”的限制条件。如修订后的国际会计准则第14号规定,如果把企业已报告的分部来自外部客户的收入相加,其总额不到企业总收入的75%,企业应增加报告的分部,直到其来自客户的收入总额达到75%止。美国财务会计准则公告第14号则规定,所有应报告分部来自非相关客户的合并营业收入,最低应占所有行业分部相应合并营业收入的75%。
在我国有关分部财务报告的现行规定中,除《准则第二号》提出了行业分部的重要性判断标准之外,对报告分部的确定无其他规定。我们认为,应报告分部的确定是分部财务报告的前提,我国的现行规定过于简略,会计准则制定机构在制定分部财务报告具体准则时,应考虑提供更为详细的指南。如,可借鉴国际会计准则和美国财务会计准则公告的有关规定,采用“10%”的重要性标准和“75%”的限制条件,当某一分部的营业收入、损益和资产占企业合并后的经营收入、经营损益和资产总额的10%或以上时,该分部便作为应报告分部单独披露;当应报告分部的外部总收入占合并或企业总收入的比重不足75%时,应确定另外的应报告分部,直至达到75%的水平。
关于分部财务报告的内容
基于成本方面的考虑,分部报告的内容通常只限于一些关键指标。如:修订后的国际会计准则第14号要求主要分部报告形式披露以下指标:分部收入;分部成果;分部资产的账面总额;分部负债的账面总额;当期购入的分部资产的总成本;当期分部资产的折旧和摊销费用总额;除折旧费和摊销费以外的重要的非现金费用合计数;企业从联营、合营或其他采用权益法核算的投资获得的净损益份额,以及相关投资金额。此外,它鼓励企业对分部收入项目的性质和金额作出披露,对具有相似规模、性质或影响的分部费用项目作出披露,还鼓励企业对分部的现金流量信息作出披露。
美国财务会计准则公告第14号要求行业分部披露收入、获利能力、可辨认资产及其他信息;国外经营披露收入、经营损益、可辨认资产信息;符合披露标准的企业从母国外销给国外非联属企业客户的销售收入,按地区别及总额披露;符合披露标准的主要客户,按各该客户逐一披露其销售情况。财务报告特别委员会在其综合报告《论改进企业报告》中建议增加边际毛利、现金流量、营运资本、研究和开发成本、资产的主要类别等指标。
如前所述,我国股份有限公司会计制度要求企业在“分部营业利润和资产表”中披露的指标有营业收入、折扣与折让、营业成本、税金及附加、存货跌价损失、营业费用、管理费用、财务费用、营业利润或亏损、资产总额、经营活动现金净流量、投资活动现金净流量和筹资活动现金净流量等十三项。我们认为,以上披露要求还有不完善之处,具体体现在:某些指标涉及对共同费用的分配,可能会给管理当局以操纵分部财务信息的机会,容易给财务报告用户带来误导,如管理费用、财务费用、营业费用等三项指标;某些指标的披露可能不符合成本效益原则,如投资活动现金净流量和筹资活动现金净流量指标。当多个行业分部集于同一会计主体时,该会计主体的投资和筹资活动未必按各行业分部进行明细核算,从而未必能提供投资活动现金净流量和筹资活动现金净流量的分部资料,企业若另外搜集有关投资和筹资活动现金净流量的分部资料,势必加大会计的工作量和核算成本,影响会计信息披露的时效性。我们建议分部财务报告具体准则的制定机构能对此加以考虑。
参考文献:
①IAS14,SegmentReporting,1997.
关键词：上市公司子公司管理控制
一、在子公司管理中存在的风险
（一）组织架构设置不当风险
子公司未完善组织架构，未能明确经营班子、各职能或业务部门的职责，可能导致工作扯皮、效率低下等。
（二）制度体系建设不健全风险
子公司未健全内部控制制度体系，未规范不相容岗位的职责设置，未能明确经营班子、各职能或业务部门、各岗位的职责，未能规范各项业务、事项的审批流程，可能导致舞弊、工作扯皮、效率低下等。
（三）经营行为违规风险
子公司超越业务范围或审批权限从事相关交易或事项，可能给子公司造成投资失败、法律诉讼和资产损失。
（四）经营决策不当风险
母公司向子公司委派的人员不恰当，未能根据市场的变化及时地做出正确的判断，可能造成子公司经营损失。
（五）信息披露不当风险
子公司违反国家法律法规及母公司《信息披露管理制度》的相关规定进行信息披露，可能造成母公司因信息披露不真实、不及时而受到相关监管机构处罚。
（六）财务信息失实风险
子公司财务核算办法的制定和执行不正确，可能导致母公司的合并财务报表信息不准确，从而使母公司、合并财务报表各使用者决策失误或母公司面临法律诉讼。
二、控制和防范子公司管理风险的对策
（一）子公司应当按照《公司法》的要求完善法人治理机构
子公司应当按照《公司法》的要求完善法人治理结构，建立董事会和监事会，母公司应当向子公司委派董事会和监事会成员。董事会是子公司的最高权力机构，负责审批子公司的管理制度、组织架构，听取子公司的年度工作报告，审议子公司的财务预算、重大人事任免和重大经营行为。
（二）子公司应当按照《公司法》、《内部控制基本规范》及其指引的要求建立健全内部控制制度体系
母公司应当按照《公司法》的要求审议子公司的章程，章程中应当明确母公司的责、权、利，明确子公司董事会、监事会、总经理等的职责和议事规则。子公司应当按照《内部控制基本规范》及其指引的要求和章程的规定建立内部控制制度体系，制度应当明确经营班子、各职能或业务部门、各岗位的职责，明晰各项业务、事项的审批流程。
（三）母公司应当建立对子公司的董事、监事、总经理、财务负责人等人员的委派制度
母公司应当向子公司委派董事会和监事会成员，子公司董事和监事的任期一般为三年，可以连选连任。母公司应当通过子公司的董事会审议子公司总经理和财务责任人的人事任免，子公司总经理和财务责任人的任期一般为三年，可以连选连任。根据子公司总经理和财务负责人的工作勤勉情况，母公司有权提请子公司的董事会任命、续聘、撤消子公司总经理和财务负责人的职务。
（四）子公司战略规划和年度财务预算应当符合母公司的要求，应当经母公司审批后提交子公司董事会审议通过方可实施
根据母公司的战略规划，子公司应当对市场进行剖析，结合其业务特点和优势编制战略规划，子公司的战略规划应当符合母公司战略规划的要求，应当经母公司审批后提交子公司董事会审议通过方可实施。根据母公司年度财务预算编制工作的要求，子公司应当对下一年度的经营情况进行分析和预测，编制年度财务预算并提交母公司审批。根据子公司的年度财务预算，母公司结合其经营情况汇总编制年度财务预算并提交董事会审议。母公司根据董事会的意见分解年度财务预算指标并向子公司下达，子公司根据母公司下达的年度财务预算指标重新修订年度财务预算并提交董事会审议，子公司的年度财务预算应当经母公司审批后提交子公司董事会审议通过方可实施。
（五）子公司的重大经营行为应当经母公司审批后提交子公司董事会审议通过方可实施
在子公司章程和制度中应当明确规定子公司的重大经营行为须经母公司审批，子公司发生重大经营行为时应当及时向母公司报送相关审批资料，母公司应当按照其章程和制度的规定分别报股东大会、董事会或总经理审批，子公司的重大经营行为应当经母公司审批后提交子公司董事会审议通过方可实施。
（六）子公司会计区间、会计政策和会计报表的内容应当符合母公司的统一要求
为了提高母公司合并财务报表数据的准确性和编制工作的效率，母公司应当统一子公司的会计区间、会计政策和会计报表，母公司应当根据子公司的财务报表数据编制其合并财务报表，经董事会审批后对外披露或向相关监管机构报送。
（七）母公司建立子公司总经理的经营业绩考核制度和奖惩机制
母公司建立子公司总经理的经营业绩考核制度和奖惩机制，每年年初母公司应当向子公司总经理下达经营业绩考核指标，应与子公司总经理签订年度经营责任状。次年年初母公司应当组建业绩考核小组，业绩考核小组成员由人力资源、技术、财务、纪检等部门人员组成，业绩考核小组应当客观、公平、公正地对子公司总经理上一年度的经营业绩进行评价，该考核结果应与子公司总经理的薪酬挂钩。
（八）母公司组建内部审计部门，对子公司的财务收支情况和内部控制制度执行情况进行审计监督
母公司应当组建内部审计部门，内部审计部门人员应当具备相关的专业知识和能力，内部审计部门应当具备独立性、权威性和专业性，应当客观、公平、公正地对子公司的财务收支情况和内部控制制度执行情况进行评价并出具专项报告。
2012年5月，财政部《财务报表列报准则（征求意见稿）》（下称意见稿）向全社会征求意见。意见稿吸收了已的《企业会计准则解释》等相关条款的规定，其公布反映出我国对2011年新修订的《国际财务报告准则》保持持续趋同以及对完善我国会计准则体系尤其是财务报表体系所做出的努力。
基于对意见稿的学习，笔者对相关问题进行了探讨并提出了自己的看法，以与广大读者切磋。
一、财务报表列报准则的新变化
相比较原准则，意见稿在如下三个方面发生了较明显的变化，反映出新准则在完善财务报表列报、强化附注信息披露以及进一步提高会计信息质量方面所做的努力。
（一）对重要会计概念进行了统一与规范
在意见稿中，准则对持续经营能力、重要性、终止经营和正常营业周期等会计术语进行了统一定义，并对涉及专业判断的情况进行了规范，这样的规范提高了准则的可读性和可理解性，对于会计人员理解和掌握准则具有重要作用。
1.持续经营能力
意见稿规定，企业管理层在报表编制过程中就应当对自报告期末起至未来至少一年的企业持续经营能力进行评价，并通过列举的方法从市场和企业层面，从财务指标、经营风险以及管理层的主观意向等方面进行了概况性描述。此种描述虽不能穷尽所有对企业持续经营能力产生重大不利影响的情形，但也有利于企业管理层对准则中持续经营能力的理解，对企业管理层和会计人员理解持续经营能力信息的披露具有积极作用。
2.重要性
在意见稿中增加了重要性的定义，并且细化了判断报表项目重要性应考虑的因素。可以看出，意见稿的定义与我国注册会计师审计准则对重要性的定义内涵基本一致，都是从财务报表使用者的角度来考虑报表错漏（错报或漏报）的严重程度，该严重程度在特定情况下会影响报表使用者的判断和决策。一句话，重要性实质上就是要求会计人员或注册会计师从报表使用者角度判断报表使用者的“容错程度”，即使用者对错漏的最大“容忍限度”就是报表项目的重要性。
报表使用者，作为会计信息产品的“客户”，处于信息不对称现象中的弱势地位，因此从规范设计上就应合理保证这样的一个基本“营销思想”：“客户”对会计信息产品的“服务消费”应尽可能地免受财务报表重大错漏的影响，继而做出不当判断或决策。因此，在会计准则中增加对重要性概念的规范，一方面反映了准则制定机构对作为“客户”的报表使用者会计信息需求的重视，体现了“营销思想”在会计领域中的应用；另一方面也弥补了长期以来我国企业会计准则中所强调的重要性原则在概念上的空缺。
3.终止经营
终止经营的情形对全球化背景下的现代企业来说将变得越来越普遍。因此，作为对持续经营假设的一种违背和对这种违背的制度性弥补措施，需要在报表附注中对终止经营情形加以披露和规范。
意见稿规范了终止经营的概念，描述了终止经营的若干特点，如已处置或持有待售、可单独区分和计划性同时还明确了持有待售的确认条件。可以说，这样的定义和规范是对以会计持续经营假设为基础的概念框架披露层面的完善，同时也是对企业实际经营情况的务实考虑，当然也反映了与国际财务报表列报准则的趋同。
4.正常营业周期
意见稿对正常营业周期进行定义的目的，在于规范会计人员对资产负债表中的流动性项目和非流动性项目的划分，而这两个重要项目的划分对报表使用者的理解和判断以至于做出相应决策来说具有重大影响。
（二）完善了利润表的列报和综合收益总额形成的层次，实现了利润表与资产负债表的进一步协调
在企业会计准则解释第3号中，要求在利润表“每股收益”项下增列“其他综合收益”项目和“综合收益总额”项目，作为对原准则利润表格式的补充与完善。意见稿吸收了准则解释第3号的规定，同时对其他综合收益的含义进行了界定，这样，其他综合收益反映在利润表中同净利润一样都是扣除了所得税影响后的净额的概念。另外，意见稿中还将其他综合收益划分为可重分类进入损益和不能重分类进入损益两种类型。
经过上述完善后，就资产负债表和利润表而言，形成了如下公式所表述的清晰的勾稽关系，充分反映了会计的全面损益观：
资产-负债=净利润+其他综合收益=综合收益总额
（符号“”，指期末与期初的变动额。下同）
（三）完善并加强了附注的信息披露功能
附注表现为对表内项目的文字描述或明细说明，或对重大表外事项的说明。由于不受报表格式以及编表规则的限制，相比较报表本身而言，附注信息的表达方式更为灵活，所表述的内容更为详尽和丰富，因此附注的信息含量以及信息相关性更高。同时由于附注数据需要与报表数据相互关联勾稽，所以附注信息的可靠性并未因相关性提高而降低。相比较原准则，意见稿对附注的完善和加强具体体现在如下方面：
1.强化了附注在整个报表体系中的重要地位
我们知道，附注是财务报表体系中除四大报表之外的第五个组成部分，但意见稿明确提出：财务报表各组成部分具有同等的重要程度。这句话具有两层含义，首先，在整个报表体系，附注同四大财务报表一样具有相同的地位；其次，附注信息是重要的。这一规定强化了附注在整个报表体系中的重要地位，对会计和审计实践都具有重要意义。
在实际会计和审计工作中，企业管理层往往比较重视财务报表尤其是资产负债表和利润表，而轻视甚至忽视报表附注。企业会计人员往往将附注编制工作交由负责审计的会计师事务所代劳，企业管理层对此已是司空见惯，并不加以干涉并纠正。而会计人员和管理层由于未经历附注的形成过程，对影响报表使用者判断和决策的重要信息（如报表项目的重要性、持续经营能力的影响因素等）也就缺少评价和判断。由于编制工作由会计师事务所在审计工作中代劳，而注册会计师的审计责任并不能替代、减轻或免除管理层的会计责任，因此，这种情形实际上降低了会计信息质量，减小了会计信息的透明度，并增加了注册会计师的审计风险。
2.对附注披露的内容进行了规范与整合，形成了三个级别的披露层次，并明确了基本的披露顺序
基于对会计信息使用者的附注信息需求层次的细分，意见稿将附注的内容划分为三大层次，即最低限度披露层次、强调披露层次和或有披露层次。
最低限度披露层次，就是在一般情况下，附注应当按顺序至少披露七个方面的内容，如企业基本情况、编制基础、遵从性声明、重要会计政策/估计及其变更以及差错更正说明、报表重要项目和或有事项等需要说明的事项。最低限度的披露是为满足会计信息使用者最一般的、共性的信息需求，对企业的附注信息披露来说具有普遍性。另外，意见稿明确地将“企业的基本情况”列为第一项必须披露的内容，而不再是原准则中“补丁式”的披露要求。这一规定，体现了对报表使用者基本信息需求的尊重，也符合报表使用者应首先了解企业基本情况的正常阅读习惯。
强调披露层次，即除了最低限度的披露内容之外，应准则要求在附注中应当进行披露的事项信息，作为对所披露事项的强调与详细说明。如其他综合收益信息、终止经营信息、资产负债表日后期间的股利信息以及费用按性质分类的信息。
或有披露层次，即企业管理层需将对报表信息使用者决策与判断产生重大不利影响的事件进行披露，这种披露依赖于管理层对事件进行评价而产生的结论，具有一定的或有性，是会计审慎原则和保护投资者利益的体现。如管理层对企业持续经营能力进行评价并对其产生重大怀疑时，就应当在附注中披露导致对持续经营能力产生重大怀疑的影响因素。
需要强调的是，我国利润表中的费用是按照功能进行分类的，除此之外，意见稿在附注中还增加了按照费用性质进行费用分类并披露的内容，这条规定对于增强利润表信息尤其是费用信息的透明度，对预测企业未来现金流量、判断未来的收益能力、了解费用的构成与比重具有重要作用。
3.强调了企业管理层的会计责任
伴随着对附注在整个报表体系中地位的强调，意见稿强调了企业管理层的各种会计责任，体现在附注信息上就是增加了对如下信息的披露：第一，在企业基本情况中增加对“财务报告的批准报出者和财务报告批准报出日”信息的披露；第二，在会计准则遵从性声明中明确了声明的内容，即合规性、真实性和完整性声明；第三，强调了管理层对企业持续经营能力进行关注、评价和或有披露的责任。
在附注中增加对企业管理层会计责任的强调，有助于提高和强化附注在管理层心目中的地位，对于加强附注信息的编制与披露工作、界定管理层的会计责任和提高会计信息质量，是一种有效的信息公示或声明，具有积极作用。
二、对相关问题的探讨
我们可以从以上三个方面看出，意见稿的对于保持同国际会计准则的持续趋同，明确附注在报表体系中的地位以及提高会计信息质量具有重要作用。但通过对意见稿的学习与研究，笔者注意到意见稿在如下方面存在着改进的余地，在此与大家共同探讨、切磋。
1.对持续经营能力的探讨
意见稿规定，企业管理层在编制报表的过程中就需要对自报告期末起未来至少一年的持续经营能力进行评价，如果结果表明对持续经营能力有重大怀疑的，就应当进行披露相关因素。笔者认为有如下问题值得讨论：
第一，这个规定是要求管理层自己披露对自己将会产生严重不利后果的信息，这样的“负面”披露一定会引起市场的消极反应，是管理层极为不愿意看到的情况。因此，在实践中即使存在着严重影响企业持续经营能力的不利因素，也会因管理层强烈的“选择性”披露动机而加以隐瞒或回避。因此，笔者认为，从准则设计上应更关心“如何保证准则的实施”，而不是单纯地“如何实施准则”，因此，意见稿的规定实际上是无法真正达到制度本身所想要达到的效果的。
第二，对持续经营能力产生重大怀疑，实际上是要求管理层对持续经营能力有重大不利影响（一次判断）的客观存在进行主观判断（二次判断，即重大怀疑），多次的主观判断大大减少了信息的可靠性和准则的可行性。笔者认为，从准则设计上应最大程度地减少管理层进行主观判断的机会与程度。在这里，是否可以要求会计人员采用事项列举的方法，将所列举事项对持续经营能力产生的不利影响的程度留给使用者自己去判断，即是否可以这样规定：企业管理层应至少每年对企业持续经营能力进行评价，对企业持续经营能力有重大不利影响的各种市场和非市场因素都应该在附注中按照影响力大小和类别加以披露。
第三，从对持续经营能力的认识和划分来讲，意见稿规定：“企业如有获利经营的历史且有财务资源支持，则通常表明以持续经营为基础编制财务报表是合理的”。笔者认为，这样的规定并不严谨和全面，在实践中，出于集团或公司战略的需要，有些公司的确是处于持续亏损甚至于资不抵债的状况，但由于有外部资金输入而持续存在。那么该如何评价此类公司的持续经营能力呢？也就是说，持续经营能力强调的是持续经营这个客观事实，还是持续经营背后的自身盈利能力问题；换句话说，持续经营能力是指企业依赖于自身经营能力而持续存在，还是也可以依赖外部资金支持而存在。这个才是准则需要加以解决的事情。
2.对扩展附注披露内容的探讨
笔者认为，除了意见稿中所规范的附注披露内容外，还应在以下两个方面进行扩展：
第一，在附注中留出对特殊行业信息披露进行规范的条款空间。
近年来，越来越多的公司（如污水处理厂或高速公路公司等）以BOT（或TOT）方式进入公用事业并向社会提供准公共产品，由于产品的“准公共”特性，各利益相关方尤其是消费者（如用水人或高速通行驾驶员）不仅对实际的“服务产品”产生消费需求，还对会计信息产品产生“信息需求”。因此，对消费知情权的保障，对于保护广大用户（消费者）的利益和保证广大用户缴费的积极性，继而保证整个价值链的良好运行具有重要作用。以污水处理行业为例，利益相关方尤其是用水人（即排污户，关系到社会中的每一个人）对以污水处理成本为核心的相关技术和财务信息有着强烈的需求动机。但在现实中，这些公司会以成本信息属于公司的商业机密或没有对外披露义务为由而拒绝对外披露，其后果就是由于污水处理成本信息的不透明导致产生如下种种问题：许多水务公司每逢水价听证会召开时“集体哭穷”为涨价造势；用水者认为污水处理费收费过高而拒绝、逃避或消极对待缴费义务；政府职能部门在进行对污水处理行业或具体污水处理厂的扶持或评价其经营绩效时无从着手等等。
因此，笔者建议，在财务报表列报准则中增加对涉及公用事业的公司的披露义务，或者在附注中留出对这些行业信息进行披露的条款空间，以提高我国公用事业的相关成本和价值信息的透明度，推动我国公用事业的健康发展。